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淺議注冊會(huì)計(jì)師犯罪及其防范
虛假會(huì)計(jì)信息的泛濫將破壞國家的經(jīng)濟(jì)秩序，并損害每一位投資人的長遠(yuǎn)利益�！凹t光實(shí)業(yè)案”、“瓊民源案”及最近的“銀廣夏事件”和湖北立華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對“活力28”、“幸福實(shí)業(yè)”的虛假報(bào)告等，都與會(huì)計(jì)信息的虛假密切相連，給中國會(huì)計(jì)市場帶來的教訓(xùn)極為深刻，也促使我們有必要對中介組織人員提供虛假證明文件罪和出具證明文件重大失實(shí)罪及其防范進(jìn)行探討。由于注冊會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任由司法機(jī)關(guān)確認(rèn)，故本文主要從《刑法》的角度，對注冊會(huì)計(jì)師犯罪所涉及到的有關(guān)問題作一些粗淺的探討。一、注冊會(huì)計(jì)師犯罪類型及特征
根據(jù)《刑法》第229條規(guī)定，對注冊會(huì)計(jì)師依法懲處所設(shè)置的罪名有兩類：中介組織人員提供虛假證明文件罪和中介組織人員出具證明文件重大失實(shí)罪。
(一)中介組織人員提供虛假證明文件罪的特征
1.犯罪的主體是特殊主體。即依法成立的資產(chǎn)評估所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及在這些中介組織機(jī)構(gòu)中具有專業(yè)資格的從業(yè)人員，如注冊評估師、注冊會(huì)計(jì)師等。在我國，不允許注冊會(huì)計(jì)師、注冊評估師以個(gè)人名義執(zhí)業(yè)，都是以所在中介組織名義執(zhí)業(yè)，因此，在一般情況下，提供虛假證明文件的行為是由中介組織的領(lǐng)導(dǎo)人員決定，所得利益也為單位所有，構(gòu)成單位犯罪。如果注冊會(huì)計(jì)師私自執(zhí)業(yè)，在有關(guān)報(bào)告書上偷蓋公章，則是個(gè)人犯罪，有關(guān)中介組織不構(gòu)成犯罪。
2.主觀方面是直接故意。即明知自己提供的有關(guān)資產(chǎn)評估、驗(yàn)資、審計(jì)等證明文件與被審計(jì)對象的客觀實(shí)際不符而仍然提供這些內(nèi)容虛假的證明文件，或者明知被服務(wù)對象要其出具的是虛假證明文件而有意提供的。本罪中的故意只要求對自己出具虛假證明文件是明知的即可，至于是否明知其所審驗(yàn)的文件材料是虛假的，不影響犯罪成立，犯罪動(dòng)機(jī)如何亦不影響本罪的成立。如某注冊會(huì)計(jì)師明知對方凈資產(chǎn)只有1000萬元，但卻為其出具了凈資產(chǎn)5000萬元的審計(jì)報(bào)告，這就是一種故意行為。
3.侵犯的客體是國家對中介服務(wù)市場的管理秩序。在我國現(xiàn)行的市場經(jīng)濟(jì)條件下，中介服務(wù)機(jī)構(gòu)扮演了及其重要的角色。市場經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)離不開現(xiàn)行企業(yè)制度的建立及現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)組織的規(guī)范活動(dòng)，如果中介組織及從業(yè)人員違背職業(yè)道德，違反法規(guī)提供虛假證明文件，不僅背離了中介組織的公正性，更為嚴(yán)重的是擾亂了市場經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)及國家對中介服務(wù)市場的管理秩序。
4.客觀方面表現(xiàn)為提供虛假中介證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的行為。它包括兩個(gè)具體要素：第一，必須有提供虛假中介證明文件的行為。虛假證明文件是指內(nèi)容虛假，與實(shí)際情況不相符合。包括：對國有企業(yè)資產(chǎn)故意低價(jià)評估；對發(fā)起人沒有出資或者出資不足而故意證明其已出資或者足額出資；明知公司對重要的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理與國家有關(guān)規(guī)定不符而不予指明，明知公司的財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)導(dǎo)致股東、債權(quán)人、社會(huì)公眾產(chǎn)生重大誤解而仍做出無保留的審計(jì)報(bào)告等等。只要行為人將含有上述虛假內(nèi)容成分的證明文件提供給使用人；等等。至于虛假的文件是否已對股東、債權(quán)人或者其他社會(huì)公眾產(chǎn)生危害，不影響本罪的成立。第二，提供虛假證明文件，必須達(dá)到“情節(jié)嚴(yán)重”才構(gòu)成犯罪。何謂“情節(jié)嚴(yán)重”，法律無明確規(guī)定，也沒有相應(yīng)的司法解釋，理論界亦對此看法不一。結(jié)合我國的司法實(shí)踐，我們認(rèn)為，認(rèn)定行為是否“情節(jié)嚴(yán)重”應(yīng)考慮以下幾個(gè)方面：從數(shù)額方面看，認(rèn)定的虛假資本或者股本數(shù)額特別巨大；從后果方面看，中介組織出具的虛假證明文件，給公司及其股東、債權(quán)人和其他社會(huì)公眾的經(jīng)濟(jì)利益造成了極大的損害；從次數(shù)方面看，多次提供虛假證明文件的；從性質(zhì)方面看，為違法犯罪活動(dòng)提供方便和條件，向他人索取或者非法授受他人財(cái)物。
(二)中介組織人員出具證明文件重大失實(shí)罪的特征
本罪的主體與客體均與中介組織人員提供虛假證明文件罪相同，不再贅述。此處僅分析其主觀方面和客觀方面的特征。
1.本罪的主觀方面是過失，即行為人因自己嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具了重大失實(shí)的證明文件而造成了嚴(yán)重后果。對于審計(jì)業(yè)務(wù)而言，當(dāng)審計(jì)結(jié)論與實(shí)際不符時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師是否
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