上市公司財務報告中的幾個實務問題

一、股權投資差額與合并價差的關系 

　　根據(jù)財政部頒布的《企業(yè)會計準則--投資》及其指南，股權投資差額是指采用權益法核算長期股權投資時，投資成本與享有被投資單位所有者權益份額的差額，用公式表示：股權投資差額＝投資成本-投資對被投資企業(yè)所有者權益×投資持股比例。股權投資差額的產(chǎn)生有以下三種情況： 

　　第一，從證券市場購入某一上市公司的股票，購買價格高于或低于按持股比例計算的應享有被投資單位所有者權益的差額。 

　　第二，投資企業(yè)直接投資于某非上市公司，投出資產(chǎn)的價值高于或低于按持股比例計算的應享有被投資單位所有者權益的差額。 

　　第三，在會計政策不變的情況下，原采用成本法核算的長期股權投資，由于增資改按權益法核算時，由于被投資單位歷年累積盈虧等所產(chǎn)生的，長期股權投資的賬面價值與應享有被投資單位所有者權益份額的差額。 

　　會計準則規(guī)定，股權投資差額按一定的期限平均攤銷，分期計入損益。對于股權投資差額的攤銷期限，合同規(guī)定了投資期限的，按投資期限攤銷；沒有規(guī)定投資期限的，投資成本超過應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，一般按不超過10年(含10年)的期限攤銷，投資成本低于應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，一般按不低于10年(含10年)的期限攤銷，同時攤銷金額計入當期投資收益。 

　　財政部印發(fā)的《合并會計報表暫行規(guī)定》中規(guī)定，母公司對于子公司權益性資本投資項目的數(shù)額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵銷時發(fā)生的合并價差，在合并資產(chǎn)負債表中以"合并價差"項目在長期投資項目中單獨反映。 

　　從性質(zhì)上說，合并價差的范圍要比股權投資差額大。按照《合并會計報表暫行規(guī)定》，對于長期投資中內(nèi)部債券投資與應付債券抵消時發(fā)生的差額，也應當作為合并價差。但從層面上說，股權投資差額的范圍要比合并價差大，因為在不納入合并的情況下的那些股權投資差額是不能稱為合并價差。這就是它們兩者之間的關系。 

　　二、購前利潤的會計處理 

　　財政部財會字［1998］66號文《問題解答》中明確了股權購買的確認標準，即：(1)購買協(xié)議已獲股東大會通過，并已獲相關政府部門批準；(2)購買公司和被購買企業(yè)已辦理必要的財產(chǎn)交接手續(xù)；(3)購買公司已支付購買價款的大部分(一般應超過50%)；(4)購買公司實際上已經(jīng)控制被購買企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并從其活動中獲得利益或承擔風險等。顯然，由此界定的股權購買日必定遲于收購資產(chǎn)評估基準日。有關文件還規(guī)定，收購企業(yè)對收購日前被收購企業(yè)的利潤不能并計自身利潤。但是，對被收購企業(yè)從資產(chǎn)評估基準日至購買日形成的老股東不再享有的損益(以下簡稱購前損益)，收購企業(yè)如何進行會計處理? 

　　對此，實務界有不同認識。有的認為，這是收購企業(yè)從收購業(yè)務中獲取的額外收入，應單獨結算，收到這部分利潤，作營業(yè)外收入；也有的認為，這是被收購企業(yè)對收購企業(yè)的一種捐贈，應列為資本公積；更多的同志認為應作股權投資差額。我們傾向第三種觀點。 

　　按照《股份有限公司會計制度》規(guī)定，公司取得長期股權投資時，按其在被投資單位所有者權益中所占份額，借記投資成本，按實際支付的價款與其在被投資單位所有者權益中所占份額的差額，借記或貸記股權投資差額，按實際支付的價款，貸記銀行存款。這里所謂公司取得長期股權投資時，按財政部財會字［1998］66號文《問題解答》要求，就是實現(xiàn)股權收購之日。因此，購前損益也就應當作一種所有者權益，從而構成股權投資差額的一個部分。 

　　需要進一步探討的問題有二：一是收購日往

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