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分析西方公司的治理結構和兩種會計觀會計控制論文
一、公司治理結構和會計目標
我國目前會計體制改革的基本目標是建立與我國社會主義經(jīng)濟體制相適應的會計規(guī)范體系。要實現(xiàn)這一基本目標，有兩個問題需要回答：一是中國會計的特色問題；二是中國會計的國際化問題。在這兩個問題中，只有解決了中國會計的特色問題，才能解決中國會計的國際化問題。
要解決中國會計的特色問題，首先要明確我國的會計目標。會計目標是會計理論框架的基礎和會計實務的出發(fā)點。目前我國會計目標的學術爭論，主要是圍繞西方受托責任觀和決策有用觀展開的。本文認為，會計目標應建立在會計所處經(jīng)濟環(huán)境基礎上，我們不能僅僅停留在用西方的會計目標來建立我國會計規(guī)范體系，我們需要在明確我國會計經(jīng)濟環(huán)境基礎上，來確立我國的會計目標，進而建立我國的會計規(guī)范體系。
要明確我國的會計經(jīng)濟環(huán)境，或可從會計賴以存在的社會政治、經(jīng)濟、法律、教育、文化等宏觀方面分析，但關鍵是要研究我國的公司治理結構，因為公司治理結構是社會政治、經(jīng)濟、法律、文化等宏觀因素作用的產(chǎn)物，公司治理結構的研究，有助于我們識別會計信息的主要使用者，從而形成我國的會計目標。公司治理結構是英文“CorporateGovernance”的中譯，中文里的“治理”是一自上而下的單向過程，如“治理國家”、“治理整頓”，而制度經(jīng)濟學中的Governance往往是指雙向的、相互的控制關系或制度結構。CorporateGovernance應譯作“公司控管”或“公司控管體制”，主要指現(xiàn)代公司制企業(yè)在領導、管理、激勵、約束方面的制度和原則，它涉及公司所有利益相關者之間在責、權、利上的劃分和相互制衡，而不是單向的、自上而下的統(tǒng)治和被統(tǒng)治關系。本文在此對“CorporateGovernance”的譯法分析，是為了說明“公司治理結構”的本來涵義，由于“公司治理結構”一詞己約定俗成，本文仍將“CorporateGovernance”稱為“公司治理結構”。
要識別會計信息的主要使用者，從而形成會計目標，我們需要從以下兩個方面對公司治理結構進行分析：
1、公司外部治理結構分析。分析競爭市場對公司所實施的間接控制，包括資本市場、經(jīng)理市場、兼并市場等，其中最重要的是資本市場的分析。
2、公司內部治理結構分析。分析公司的股權結構是相對集中還是相對分散，公司董事會和經(jīng)營者是相互分離還是相互合一，如果相互分離，則要分析公司董事會對經(jīng)營者的制約是強還是弱。
本文在對美國公司治理結構和會計決策有用觀、德日公司治理結構和會計受托責任觀因果關系分析的基礎上，通過對我國公司治理結構的分析，認為我國的會計規(guī)范體系近似于德日模式，又具有自己的特色，應以會計控制觀作為我國會計規(guī)范體系的導向。文章最后認為我國會計規(guī)范體系應實行“一國兩制”，即在實行以會計控制觀為導向的會計制度基礎上，上市公司還應實施以決策有用觀為導向的會計準則，以便與國際會計慣例相協(xié)調。
二、西方公司治理結構和兩種會計觀
這里所指的西方公司治理結構，主要是美國和德日兩種公司治理結構，不同的公司治理結構，會產(chǎn)生不同的會計觀。
(一）美國公司治理結構和會計決策有用觀美國目前基本持會計決策有用觀，美國財務會計準則委員會第一號概念結構公告要求：“財務報告應提供給現(xiàn)在和潛在投資人、借貸人及其他用戶評估公司未來預期現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定的信息……�！睕Q策有用觀認為，企業(yè)活動的參與者互不相識，公司應提供較多、較高水平的公眾信息。會計信息主要是為市場投資者服務的，現(xiàn)在的和潛在的投資者利用財務報告數(shù)據(jù)，通過各種評估模型來分析公司的內在價值，估計投資的風險程度，從而做出投資決策。
會計決策有用觀，是建立在美國公司治理結構基礎上的。美國公司治理結構主要有兩個特點：一般股東與企業(yè)關系淡化。美國證券市場高度發(fā)達，但公司的股權則非常分散，許多股東不愿意或不能參加股東大會，弱化了股東權力。美國企業(yè)的大股東主要是非銀行金融機構（保險公司、養(yǎng)老基金和共同基金等)，但機構投資者卻不能對被持股企業(yè)產(chǎn)生直接影響，這是因為：
�。�1）受美國各州法律規(guī)定的制約，保險公司在任何一個公司所持股票一般不能超過公司股票總值的5%養(yǎng)老基金和共同基金一般不能超過10%否則會面臨不利納稅待遇，它的收入要先繳公司稅，然后在向基金股東分配紅利時再納一次稅。②美國1934年通過的證券交易法規(guī)定，任何基金股東不能進入企業(yè)董事會或控制、影響企業(yè)的經(jīng)營管理，以防各基金操縱董事會，損害個人股東的權益。
(2)經(jīng)營者實際操縱企業(yè)。美國董事會在法律上擁有極大的權力，但在實踐中卻常常被經(jīng)營者操縱。由于股東主要是投資機構和個人股東，其對公司事務干預能力有限，董事會人選一般由經(jīng)營者推薦董事會決議一般由經(jīng)營者提出。許多企業(yè)的董事會由首席執(zhí)行官兼任，加之外部董事中大部分本身就是其他企業(yè)的經(jīng)營者，既不能從公司得到報酬I，又沒有時間過問企業(yè)的具體運作，一般傾向于同情和支持首席執(zhí)行官，因此董事會中外部董事的監(jiān)督作用也非常有限。
由上分析可知，美國企業(yè)對經(jīng)營者的內部約束機制相對弱化，經(jīng)營者實際控制著企業(yè)。在這種情況下，外部約束機制，尤其是資本市場對經(jīng)營者的約束便顯得非常重要了。
由于股權分散，美國股東一般沒有足夠的激勵來行使直接控制權，于是便更多的關注股票收益權和與收益相關的控制權，分紅派息、股價升跌、股票轉讓等對股東發(fā)揮著極強的激勵作用，這些對股東的激勵通過股票市場變成了對董事會成員和經(jīng)營者的約束，約束其努力向所有者提供更多回報，美國股東“用手投票”不靈，便可“用腳投票”。加上活躍的接管市場、經(jīng)理市場、產(chǎn)品市場的約束，美國的公司治理結構對經(jīng)營者形成了一個強大而完備的外部約束機制。由此，公司外部人的決策需要，就成為財務會計的主要對象。
(二）德日公司治理結構和會計受托責任觀
德日等國基本持會計受托責任觀。受托責任觀認為，管理當局是委托人授權控制其部分財務資源的受托人，管理當局不但負有誠實地管理好委托人資金的責任，而且負有為委托人的利益全力以赴開展經(jīng)營活動的責任，這些責任一般被稱為受托責任。由于信息不對稱和管理當局的敗德行為，管理當局并非總是誠實地履行受托責任，與委托人可能產(chǎn)生利害沖突，為消除這種利害沖突，委托人和代理人需要訂立契約來協(xié)調雙方的利害關系。會計信息被認為是一種契約成本它在參與契約的各方訂立契約時有用。譬如，會計利潤可用于股東和管理當局之間訂立紅利分配契約，債務比率用于債權人與企業(yè)之間訂立債務契約等，受托責任觀強調了會計在委托人和受托人之間的利害調整功能。
德日等大陸法國家證券市場的相對規(guī)模要比英美等普通法國家小，個人投資者并非上市公司資金的主要來源，德國的銀行通過接受個人股東的投票權委托和股票托管，實際控制高達50%的股票投票權[4；日本公司的大部分股權則主要控制在法人手中，1986年的比例為77.7%。德日大股東的持股目的，并不是通過股票買賣獲得收益，而是控制被投資企業(yè)，大股東的代表或控制董事會，或直接成為管理層。德日公司商業(yè)活動的參與者互相認識，可取得私有信息，企業(yè)如要舉債，銀行可取得企業(yè)的私有信息，不必從公共披露中獲得信息。因此，德日的會計規(guī)范體系傾向于較低水平的公共披露及提供較少的公共會計信息，會計不重決策而偏重利益關系調整的政策。
三、我國公司治理結構和會計控制觀
(一）我國會計界的會計觀
我國會計界的會計觀，目前尚沒有統(tǒng)一的認識。
在我國會計界，在會計定位理論中，占絕對主導地位的是“會計信息系統(tǒng)論”、“會計管理活動論”和“會計控制論”三種觀點，從價值趨向分析，會計信息系統(tǒng)論和決策有用觀之間、會計管理活動論及會計控制論和受托責任觀之間，存在著潛在的一致。三論并立，說明我國會計理論界，在會計觀上還沒有統(tǒng)一的認識。
在我國會計規(guī)范體系中，《企業(yè)會計準則一基本準則》認為：“會計信息應當符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，滿足有關各方了解企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強內部經(jīng)營管理的需要�！币粋�要求兩個需要，實際上是一種多元會計觀，既包括受托責任觀也包括決策有用觀；2000年國務院發(fā)布的《企業(yè)財務會計報告條例》總則規(guī)定：“本條例所稱財務會計報告，是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期財務狀況和某一會計期間經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的文件�！�2000年末財政部發(fā)布的《企業(yè)會計制度〉，在對資產(chǎn)、負債、收入、費用等基本會計要素定義上，采用了未來經(jīng)濟利益流入/流出法，似乎有采用會計決策有用觀的趨向。
受托責任觀和決策有用觀影響了會計規(guī)范體系的導向。受托責任觀是事后概念，在訂立或執(zhí)行契約時一般利用會計信息的反饋價值（歷史信息）而不是其預測價值，側重現(xiàn)實利益關系人之間的利益協(xié)調，強調歷史成本計量，強調會計信息的可靠性，強調最后利潤數(shù)據(jù)的確定；決策有用觀是事前概念，即財務報告不僅需要披露當期利潤，還需要披露分部信息、非財務數(shù)據(jù)、前瞻性數(shù)據(jù)，強調“充分披露”原則，強調會計信息的相關性，側重現(xiàn)在的、潛在的投資者的資本投資決策，只要對預測未來有幫助的信息，就需要披露。會計觀的模糊，會引起會計規(guī)范體系導向的混亂，我們必須明確我國的會計觀，以建立起具有中國特色的會計規(guī)范體系，而這需從分析我國公司治理結構的特征開始。
(二）我國公司治理結構的特征
我國公司治理結構具有如下特征：證券市場不發(fā)達、不完善。以股市市值占國民生產(chǎn)總值百分比衡量，法國是23%德國是13%美國是58%，英國iro%。我國股市市值一般認為己達國民生產(chǎn)總值的25%和英美比，還有較大成長空間，和法德比則擴容空間不大。在我國市場和法律、法治均不完善的情況下，交易不規(guī)范、非法牟取暴利是一普遍行為，證券市場能發(fā)展到多大規(guī)模，尚有爭議，近期圍繞吳敬鏈“股市是賭場”之爭便是一個例證。
股權高度集中，資本市場對經(jīng)營者的約束不強。在資本市場完善的情況下，雖然每一投資者在企業(yè)中的股份很小，然而一旦公司經(jīng)營不善，人們便可“用腳投票”，導致該公司股票價格下跌，一些股東便有可能通過發(fā)動代理權競爭或敵意收購來接管公司的控制權，解雇經(jīng)理人員，重新組織經(jīng)營使企業(yè)盈利。然而，我國目前的證券市場只是給企業(yè)提供了融資渠道，因為流通股在總股本中所占比例僅為31.6%而國有股、法人股占總股本比例則達68.4%即使能將某上市公司的流通股全部買進，也不能取得公司的控制權，資本市場對經(jīng)營者的約束非常有限。盡管國有股會有某種程度的減持，但我國社會主義性質決定了國有股依然會占重要比重。
董事會的內部人控制。董事會理應在監(jiān)督經(jīng)營者方面起重要作用，然而事實并非如此。何浚的一項研究表明，上市公司的董事會成員中，100%為內部董事的公司占有效樣本數(shù)的221%50%以上為內部董事的公司占有效樣本數(shù)的78.2%董事長和總經(jīng)理一人兼任的公司占總樣本數(shù)的47.7%由此可見，公司董事會很大程度上掌握在內部人手中。盡管我國可通過立法和制定有關規(guī)章制度，來保護中小投資者，完善公司治理結構，但只要股權集中，便會有董事會的內部人控制現(xiàn)象。
以上對我國上市公司的分析可看出，我國公司的股權結構及公司治理結構特征，與美國的股權分散型相處甚遠，比較接近德日的機構控制型。另外，從發(fā)展趨勢分析，由于文化同質性，我國公司治理結構，必然會出現(xiàn)“擁有者管理型”的特征[6，即出現(xiàn)股權集中或擁有者管理公司的形式。在我國香港、臺灣地區(qū)，大部分上市公司的控制權被家族掌握，家族成員往往擔任公司董事和許多高級行政職位，在我國內地，大部分民營企業(yè)及新近改制的中小企業(yè)，也開始出現(xiàn)以“擁有者管理型”為特征的公司治理結構。這是我國公司治理結構的特色之所在。
(三）會計控制觀
由于我國公司治理結構，不是美國式的股權分散型，我國也沒有發(fā)達而完善的證券市場、兼并市場和經(jīng)理市場，公司外部人的投資決策需要，不可能是會計服務的主要對象。我國的公司治理結構可分為兩種類型：一類是德日式的機構控制型，主要是國家和法人控股，存在所有權和經(jīng)營權分離問題；一類是東亞式的擁有者管理型，擁有者控制并管理企業(yè)，不存在明顯的所有權和經(jīng)營權分離問題。會計以這兩類企業(yè)為服務對象，要選擇一種普適的會計觀，會計控制觀最現(xiàn)實也最合理。
會計控制實質上是控制主體意志的體現(xiàn)，即控制主體通過各種控制措施將自己的目標、要求、企望傳達給被控制者，使之用以規(guī)范和指導其行為。在所有權和經(jīng)營權相分離為主要特征的機構控制型企業(yè)中，存在著雙重會計控制：第一重控制是所有者對經(jīng)營者的控制。所有者要實現(xiàn)資本的保值和増值，必須要對經(jīng)營者進行控制，所有者需要制定經(jīng)營目標和經(jīng)營者報酬來激勵和約束經(jīng)營者，會計信息是所有者控制經(jīng)營者的基本依據(jù)。第二重控制是經(jīng)營者對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的控制。經(jīng)營者要完成受托責任，需要通過會計工作和利用會計信息對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動進行指揮、調節(jié)、約束和激勵活動，以實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標。在擁有者管理型企業(yè)中，由于所有權和經(jīng)營權分離不明顯，會計控制主要是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的控制。由上分析可知，會計控制觀能夠把兩種類型企業(yè)的會計目標基本統(tǒng)一起來。
會計控制觀，體現(xiàn)了中國會計的特色。一般西方的財務會計，不管是決策有用觀導向，還是受托責任觀導向，主要考慮的是所有者和經(jīng)營者之間的關系，對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的協(xié)調和控制，則是管理會計的職能。會計控制觀則把企業(yè)內部的會計控制納入了財務會計規(guī)范體系，是受托責任觀導向會計規(guī)范體系的進一步深化，會計控制觀比受托責任觀更為全面。
把企業(yè)內部的會計控制，納入我國的會計規(guī)范體系是完全必要的。林毅夫把制度變遷分作誘致性變遷與強制性變遷兩類[8]。西方的市場經(jīng)濟制度，是自發(fā)性的、由下而上的、誘致性變遷的過程，先有現(xiàn)代企業(yè)制度，然后再建立和完善市場經(jīng)濟規(guī)則；我國的市場經(jīng)濟制度，則是自上而下的、強制性的變遷過程，先制定市場經(jīng)濟規(guī)則，然后再建立現(xiàn)代企業(yè)制度。我國自二十世紀八十年代起的會計準則、統(tǒng)一會計制度建設，實際上是市場經(jīng)濟制度標準化的一部分，如何使會計準則和現(xiàn)代企業(yè)制度、會計內部控制制度有機結合，則做得很不夠。我國國有企業(yè)效益較差，企業(yè)會計信息失真嚴重，沒有制定、完善會計內部控制制度，是其中原因之一。聯(lián)系到我國以強制性制度變遷為特征的具體經(jīng)濟環(huán)境，強調企業(yè)內部會計控制制度的建設，很有必要。
把企業(yè)內部會計控制制度，納入我國會計規(guī)范體系，也是完全可能的�！吨腥A人民共和國會計法〉>、財政部《會計基礎工作規(guī)范》都對加強企業(yè)內部會計控制制度提出了明確的要求；我國會計的政府管理模式，為將內部會計控制納入會計規(guī)范體系，提供了可行性，財政部《內部會計控制規(guī)范一基本規(guī)范》、《內部會計控制規(guī)范一貨幣資金》兩份會計工作規(guī)范，是將內部會計控制納入會計規(guī)范體系，所邁出的重要一步。
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