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實(shí)施作業(yè)成本法新的契機(jī)論文
隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的加速，企業(yè)面臨的競爭更加激烈。在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，成本優(yōu)勢仍是企業(yè)持續(xù)競爭力的一個(gè)重要構(gòu)成要素，傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法已無法滿足企業(yè)的需要，而作業(yè)成本法在提高成本信息質(zhì)量、合理制定價(jià)格、改善經(jīng)營過程、有效配置資源等方面具有顯著優(yōu)勢。目前，發(fā)達(dá)國家的許多公司已經(jīng)實(shí)施了作業(yè)成本法，以改善原有的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，增強(qiáng)企業(yè)競爭力。但是，作業(yè)成本法在我國企業(yè)的應(yīng)用卻不容樂觀。筆者將依托新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所傳遞的理念來探討如何推行作業(yè)成本法。
一、作業(yè)成本法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念的銜接
作業(yè)成本法（Activity—Based Costing，簡稱ABC）是美國學(xué)者于20世紀(jì)80年代所創(chuàng)建的，它是以作業(yè)為管理基礎(chǔ)，把企業(yè)消耗的資源按資源動(dòng)因分配給作業(yè)以及把作業(yè)收集的作業(yè)成本按作業(yè)動(dòng)因分配到成本對(duì)象的一種成本計(jì)算方法。從管理的角度看，作業(yè)是企業(yè)生產(chǎn)過程中的各個(gè)工序和環(huán)節(jié)；從作業(yè)成本計(jì)算的角度看，作業(yè)是基于一定目的、以人為主體、消耗一定資源的特定范圍內(nèi)的工作。企業(yè)每完成一項(xiàng)作業(yè)都要消耗一定的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又會(huì)形成一定的價(jià)值，轉(zhuǎn)移到下一項(xiàng)作業(yè)，按此逐步轉(zhuǎn)移，直到產(chǎn)品最終提供給企業(yè)外部的顧客。因此，企業(yè)的生產(chǎn)過程就是作業(yè)消耗資源和產(chǎn)品消耗作業(yè)的過程，同時(shí)又是價(jià)值的形成過程。然而，并非所有的作業(yè)都是價(jià)值增值作業(yè)。作業(yè)成本法管理的目標(biāo)體現(xiàn)在四個(gè)方面：
一是消除低增值成本或使之達(dá)到最小。
二是引入效率與效果，從而使經(jīng)營過程中展開的增值活動(dòng)銜接順暢，以改善產(chǎn)出。
三是發(fā)現(xiàn)造成問題的根源并加以改正。
四是根除由不合理的假設(shè)與錯(cuò)誤的成本分配造成的扭曲。
作業(yè)成本法能夠提高成本信息對(duì)決策的有用性，有效提高成本信息的質(zhì)量。
我國于2006年2月15日頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，其主要?jiǎng)?chuàng)新體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
一是著眼于提高社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的配置效率。
二是著眼于促進(jìn)企業(yè)的長遠(yuǎn)、可持續(xù)發(fā)展。
三是著眼于向會(huì)計(jì)信息使用者提供更加與價(jià)值相關(guān)的信號(hào)。
四是著眼于推進(jìn)企業(yè)自主創(chuàng)新和技術(shù)升級(jí)。
五是著眼于保障經(jīng)濟(jì)社會(huì)和諧發(fā)展。
六是著眼于提高會(huì)計(jì)信息的透明度、保護(hù)投資者和社會(huì)公眾的利益。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確提出，會(huì)計(jì)目標(biāo)在反映企業(yè)受托責(zé)任履行情況的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)向會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的信息。會(huì)計(jì)目標(biāo)的調(diào)整體現(xiàn)出會(huì)計(jì)理念的轉(zhuǎn)變。企業(yè)的目標(biāo)是生存、發(fā)展和獲利，為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，企業(yè)最高管理層必須追求企業(yè)資源長期成果的最大化，這就要求企業(yè)最高管理層更加關(guān)注企業(yè)未來的發(fā)展；更加關(guān)注企業(yè)所面臨的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)；更加關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量和運(yùn)營效率。
由此可知，作業(yè)成本法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則二者在理念上是一致的。實(shí)施作業(yè)成本管理，一方面可以壓縮作業(yè)的資源投入，提高作業(yè)效率；另一方面，可以把資源用在最有利可圖的地方，優(yōu)化資源配置；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了資源的有效配置，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的長遠(yuǎn)、可持續(xù)發(fā)展。同時(shí)，作業(yè)成本法是一種先進(jìn)的成本計(jì)算與管理方法，能夠推進(jìn)企業(yè)自主創(chuàng)新與技術(shù)升級(jí)，為企業(yè)決策提供更為相關(guān)的成本信息，有利于提升企業(yè)的市場競爭力。
二、作業(yè)成本法的應(yīng)用狀況及主要制約因素
�。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本法的應(yīng)用狀況
作業(yè)成本法是在先進(jìn)制造企業(yè)中產(chǎn)生并取得顯著成效的，但是它并不僅僅適用于先進(jìn)制造企業(yè)。在西方發(fā)達(dá)國家，應(yīng)用作業(yè)成本法的企業(yè)分布在各行各業(yè)，不僅有制造業(yè)，還有一些金融公司、財(cái)務(wù)公司、商品批發(fā)及零售公司、醫(yī)院等。美國管理會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)自20世紀(jì)90年代以來，一直在調(diào)查、了解美國企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本管理的情況。有關(guān)研究數(shù)據(jù)表明，實(shí)施和采納作業(yè)成本管理的企業(yè)從1991年的11%顯著增加到1993年的36%，1996年上升到49%，20世紀(jì)90年代后期評(píng)定并采用作業(yè)成本管理的企業(yè)比例超過80%，10年間增長了近8倍。這些企業(yè)將作業(yè)成本管理用于戰(zhàn)略決策和作業(yè)分析等方面，取得了明顯的成效。我國自上世紀(jì)90年代初引進(jìn)作業(yè)成本法以來，理論界和實(shí)務(wù)界就開始探索其在我國企業(yè)中的應(yīng)用問題。近年來，對(duì)作業(yè)成本法的研究也成為我國會(huì)計(jì)學(xué)界的熱門課題之一。國內(nèi)許多企業(yè)已經(jīng)認(rèn)識(shí)到作業(yè)成本法不僅能為企業(yè)提供更為相關(guān)的產(chǎn)品成本信息、準(zhǔn)確對(duì)外報(bào)價(jià)，更重要的是能為公司戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)和日常經(jīng)營提供決策支持。我國已有少數(shù)企業(yè)在嘗試作業(yè)成本法，目前主要在金融業(yè)和郵電業(yè)，制造業(yè)中較少，僅有如西安農(nóng)業(yè)機(jī)械廠和許繼電氣等。由于種種因素的制約，作業(yè)成本法在我國尚未得到廣泛應(yīng)用。
�。ǘ┳鳂I(yè)成本法實(shí)施的主要制約因素
關(guān)于作業(yè)成本法實(shí)施中的制約因素，業(yè)界已探討得比較全面。筆者認(rèn)為，主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：
1、傳統(tǒng)的成本核算觀念難以突破
一般企業(yè)現(xiàn)有的成本核算主要是為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)的，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一些準(zhǔn)則制約了成本核算體系的改進(jìn)。傳統(tǒng)的觀念會(huì)制約作業(yè)成本法的實(shí)施。
2、采用作業(yè)成本法的全局意識(shí)難以確立
實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)，企業(yè)所有的部門都要參與，關(guān)系難以協(xié)調(diào)，全局意識(shí)難以確立。廈門大學(xué)管理學(xué)院丁金斌認(rèn)為，作業(yè)成本計(jì)算法難以實(shí)施的真正原因是企業(yè)成員的行為影響，有五個(gè)難題需要解決：管理者是否實(shí)施作業(yè)成本法的決策難題；作業(yè)成本法設(shè)計(jì)團(tuán)隊(duì)成員的行為取向難題；作業(yè)執(zhí)行人的行為難題；處理部門之間關(guān)系的難題；決定作業(yè)成本法實(shí)施主導(dǎo)部門的難題。每一新事物的出現(xiàn)都會(huì)面臨各種阻力，作業(yè)成本法在企業(yè)實(shí)施中也會(huì)遇到障礙，其決定因素在于企業(yè)的管理者是否對(duì)作業(yè)成本法有足夠的理解和堅(jiān)定的決心。
3、作業(yè)成本法需要龐大的信息數(shù)量，而且成本動(dòng)因難以確定
實(shí)施作業(yè)成本法需要的信息量和信息的詳細(xì)程度遠(yuǎn)大于傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)，需要建立起一套信息處理和
信息管理系統(tǒng)，同時(shí)還需要加強(qiáng)對(duì)作業(yè)中心管理人員的培訓(xùn)工作，以保證有效地提供作業(yè)中心真實(shí)的成本數(shù)據(jù)資料。這些都需要投入大量的人力、物力、財(cái)力，所花費(fèi)的成本相當(dāng)大，對(duì)于打算應(yīng)用作業(yè)成本法的企業(yè)是很大的負(fù)擔(dān)，使作業(yè)成本法的普及應(yīng)用受到影響。同時(shí)，由于企業(yè)的作業(yè)往往是多種多樣的，但成本動(dòng)因不容易明確定義，因而作業(yè)成本的確認(rèn)和成本動(dòng)因的選擇難免會(huì)帶有管理當(dāng)局的主觀性和一定程序的武斷性，可能導(dǎo)致產(chǎn)品成本的不真實(shí)而產(chǎn)生相反的效果。
4、企業(yè)管理和會(huì)計(jì)人員素質(zhì)難以適應(yīng)作業(yè)成本法的要求
從我國會(huì)計(jì)的發(fā)展來看，會(huì)計(jì)制度在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中占主導(dǎo)地位，企業(yè)財(cái)會(huì)人員習(xí)慣于按照會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定，采用固定的模式來進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，缺乏職業(yè)判斷能力，既掌握會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，又懂相應(yīng)的管理知識(shí)和計(jì)算機(jī)應(yīng)用技術(shù)的復(fù)合型人才少之又少。而作業(yè)成本法是一種較為復(fù)雜的成本計(jì)算方法，它不僅需要現(xiàn)代化手段的技術(shù)支持，更需要高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員。
三、依托新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念，推行作業(yè)成本法
�。ㄒ唬┙栊聲�(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)的契機(jī)，實(shí)施作業(yè)成本法
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了一種新的會(huì)計(jì)理念，與實(shí)施作業(yè)成本法的理念不謀而合。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度相比有較大的變化，要求企業(yè)原有的會(huì)計(jì)系統(tǒng)做出調(diào)整，借此機(jī)會(huì)實(shí)施作業(yè)成本法可以減少許多障礙。
新準(zhǔn)則對(duì)我國會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐提出了新的挑戰(zhàn)，必須轉(zhuǎn)變觀念，提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。以制度為主體的會(huì)計(jì)核算體系是規(guī)則導(dǎo)向的方法體系，會(huì)計(jì)人員只需按章操作即可完成會(huì)計(jì)核算工作。而新準(zhǔn)則是以原則導(dǎo)向?yàn)橹黧w的會(huì)計(jì)核算體系，要求會(huì)計(jì)人員具備職業(yè)判斷能力，因此會(huì)計(jì)人員必須加強(qiáng)自身的素質(zhì)。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)該強(qiáng)化職業(yè)滲透，培養(yǎng)復(fù)合型人才，為順利實(shí)施作業(yè)成本法提供人員基礎(chǔ)。
（二）統(tǒng)一思想，樹立作業(yè)成本管理理念，擺脫傳統(tǒng)成本觀念的束縛
實(shí)施作業(yè)成本管理是對(duì)傳統(tǒng)成本觀念的突破，其關(guān)鍵不在于建立統(tǒng)一的作業(yè)成本計(jì)算系統(tǒng)來取代原有的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，而是要樹立作業(yè)成本管理理念。也就是說，實(shí)施作業(yè)成本法首先是一種觀念的創(chuàng)新，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也體現(xiàn)了這一點(diǎn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則傳遞了一種新的會(huì)計(jì)理念。實(shí)施作業(yè)成本法必須在企業(yè)內(nèi)部從上到下形成共識(shí)，特別是要取得企業(yè)最高層領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，消除實(shí)施過程中各種人為因素的阻力，以促進(jìn)降低成本、提高效率；促進(jìn)資源的有效配置；促進(jìn)企業(yè)的長遠(yuǎn)、可持續(xù)發(fā)展。
�。ㄈ┬聲�(huì)計(jì)準(zhǔn)則有助于ERP系統(tǒng)的應(yīng)用，進(jìn)而促進(jìn)作業(yè)成本法的推行
ERP系統(tǒng)是一個(gè)企業(yè)資源計(jì)劃，其基本思想是將企業(yè)的運(yùn)營看作一個(gè)緊密的供應(yīng)鏈，能將企業(yè)的信息流、物流和資金流集成。ERP系統(tǒng)的設(shè)計(jì)主要是面向流程的，注重的是各個(gè)流程之間的承接和匹配關(guān)系。最突出的優(yōu)點(diǎn)是解放了決策者的傳統(tǒng)管理觀念和職工的傳統(tǒng)思想理念。作業(yè)成本法與ERP系統(tǒng)的核心思想不謀而合，ERP系統(tǒng)在企業(yè)應(yīng)用中遇到的難題也與實(shí)施作業(yè)成本法的制約因素類似。
ERP系統(tǒng)在我國的發(fā)展已近20年，國家對(duì)該項(xiàng)目的累計(jì)投入超過80億元。在實(shí)際應(yīng)用中，ERP系統(tǒng)在物流模塊方面做得相當(dāng)好，在會(huì)計(jì)模塊方面卻很不順暢，其主要原因是中西方國家的財(cái)務(wù)核算理念和會(huì)計(jì)制度不同：ERP系統(tǒng)是西方國家按照管理會(huì)計(jì)的理念和方法開發(fā)出來的，而我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度來編制財(cái)務(wù)報(bào)表。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)的趨同，要求企業(yè)必須更新會(huì)計(jì)理念，而且，執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施將有可能解決上述問題。ERP系統(tǒng)在應(yīng)用中有許多成功的案例，積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)，如果將作業(yè)成本法與ERP系統(tǒng)配套實(shí)施，效果將會(huì)顯著增強(qiáng)。
�。ㄋ模┱畬�(duì)企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法應(yīng)采取鼓勵(lì)態(tài)度，在政策上給予一定的傾斜
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布實(shí)施改變了中國的會(huì)計(jì)環(huán)境，企業(yè)管理者和會(huì)計(jì)人員必須改變傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)思想，提高會(huì)計(jì)素質(zhì)，以適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。作業(yè)成本法體現(xiàn)了先進(jìn)的會(huì)計(jì)管理理念，注重企業(yè)流程，以作業(yè)管理為基礎(chǔ)，盡量降低資源耗費(fèi)，增加企業(yè)價(jià)值，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。政府應(yīng)采取積極態(tài)度，鼓勵(lì)企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法，在準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，給予會(huì)計(jì)處理上的傾斜。例如，作業(yè)成本法的實(shí)施需要投入大量的成本，企業(yè)可以將其視為一種先進(jìn)的技術(shù)，將其支出列為“開發(fā)支出”，在不超過5年的范圍內(nèi)進(jìn)行攤銷，這樣，既可以減輕企業(yè)的成本負(fù)擔(dān)，又可以避免短期行為的影響。
總之，作業(yè)成本法的基礎(chǔ)是實(shí)施作業(yè)成本管理，作業(yè)成本管理是一種先進(jìn)的成本管理理念，它的對(duì)象是作業(yè)，由于作業(yè)的差異性，導(dǎo)致作業(yè)成本管理的差異性，繼而導(dǎo)致了作業(yè)成本計(jì)算系統(tǒng)的差異性。在實(shí)務(wù)中，沒有必要、也不可能建立統(tǒng)一的作業(yè)成本計(jì)算模型或系統(tǒng)，應(yīng)該根據(jù)各個(gè)企業(yè)作業(yè)的差異性，設(shè)計(jì)具有企業(yè)作業(yè)特色的作業(yè)成本計(jì)算系統(tǒng)。
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