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避稅與稅法的基本理念論文
「摘要」隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，避稅問題日益突出。本文從避稅的概念、內(nèi)涵、外延、產(chǎn)生原因和條件、功能作用等方面論述避稅與稅法基本理念的關(guān)系。并總結(jié)出稅收籌劃的基本原則。
「關(guān)鍵詞」避稅 稅法「正文」
有一句格言：“世界上只有兩件事不可避免，那就是稅收和死亡�！睂�(duì)于稅收，“愚者逃稅，蠢者偷稅，智者避稅，高者籌劃�！� “憲法”第十九條規(guī)定人民有繳納稅捐的義務(wù)，然租稅給付雖具有法律上的強(qiáng)制力，卻欠缺對(duì)待給付的經(jīng)濟(jì)誘因，納稅義務(wù)人主觀上均存有盡量少繳稅的心態(tài)，因此如何規(guī)避稅法適用以減輕租稅負(fù)擔(dān)，如何合法的少納稅甚至免納稅即成為納稅義務(wù)人關(guān)心的問題。
一、避稅的概念及其外延內(nèi)涵
納稅人在稅收法規(guī)的許可范圍內(nèi)，采取一定的形式、方法，通過經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)安排，逃避納稅義務(wù)的行為就是避稅。即用合法的手段來(lái)實(shí)現(xiàn)稅收責(zé)任的最小化。根據(jù)是否違背稅收立法的目的和意圖，國(guó)際上將避稅分為可接受避稅和不可接受避稅，可接受避稅又稱稅收籌劃或者稅收節(jié)省，其所產(chǎn)生的后果是與稅收法律的意圖相一致的，納稅人進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，除了要通曉稅法外，必然要旁及到與投資決策相關(guān)的其他法律法規(guī)；而不可接受的避稅則不同，瞄準(zhǔn)的只是稅法上的漏洞，納稅人通過鉆稅法漏洞， 以合法形式謀取不正當(dāng)稅收利益， 它具有事先性， 形式上不違法， 但在內(nèi)容上有悖于國(guó)家稅法立法宗旨， 充其量只能說其不違法也不合法；而稅收籌劃雖然也具有事先性， 但其從形式到內(nèi)容具有完全合法性， 它是建立在對(duì)稅法精神充分領(lǐng)會(huì)的基礎(chǔ)上的。[1]
二、稅收法定主義原則與避稅的關(guān)系
稅收法定主義原則雖然未像大多數(shù)國(guó)家那樣在憲法上得以確認(rèn)，但其仍然是稅法的最高法律原則。稅收法定原則一般由稅收要素法定原則、稅收要素明確原則和征稅合法性原則組成。由于稅法同刑法一樣，均關(guān)系到相關(guān)主體的自由和財(cái)產(chǎn)權(quán)利的限制和剝奪，且極易發(fā)生權(quán)力的濫用而造成對(duì)權(quán)利的侵害，因此依據(jù)稅收法定，立法機(jī)關(guān)嚴(yán)格保留了稅收要素的立法權(quán)，在對(duì)稅法的解釋方面，將解釋權(quán)賦予法院及行政機(jī)關(guān)，但嚴(yán)格限制了他們的自由裁量權(quán)；在稅收要素及與其密切相關(guān)的、涉及納稅人權(quán)利義務(wù)的程序法要素均有形式意義上的法律明確規(guī)定的前提下，征稅機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無(wú)權(quán)變動(dòng)法定要素和法定征收程序。從稅收法定主義原則可以看出，稅法崇尚形式理性，以嚴(yán)格的形式正義限制公權(quán)力的濫用。公權(quán)力和私權(quán)利是相互制衡的關(guān)系，對(duì)公權(quán)力限制必然造成私權(quán)利擴(kuò)張，這就為稅收規(guī)避的產(chǎn)生拓展了空間。稅法雖為公法，但其調(diào)整的稅收法律關(guān)系卻與私法有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，征稅對(duì)象所得的收入大都源自于私法上的交易行為。私法大多為任意法，其規(guī)定的交易形式對(duì)于當(dāng)事人而言只是一種參考，不具有強(qiáng)制性，這是因?yàn)樗椒ㄖ饕婕跋鄬?duì)人之間的利益，因此，只要不涉及強(qiáng)行法的違反，法律一般尊重當(dāng)事人的自主選擇，不會(huì)橫加干預(yù)。稅法則不然，由于立法的滯后性與調(diào)整的局限性，立法者不可能預(yù)見到所有可能的交易形式，所以當(dāng)納稅人憑借私法上的自由形成權(quán)，創(chuàng)造一種與課稅要件不相符合的交易形式時(shí)，稅法和私法的矛盾就暴露出來(lái)了。稅法漏洞因此而產(chǎn)生。這種漏洞即表現(xiàn)為稅法的立法意圖難以為條文的可能文義所包容。法律漏洞是超出法律條文之外，但仍為立法者所希望把握和規(guī)范的領(lǐng)域，即法律調(diào)整的盲點(diǎn)或者灰色區(qū)域。在民法中，法律漏洞可通過類推使用、目的性限縮或擴(kuò)張加以填補(bǔ)，但稅法受稅收法定主義的制約，漏洞補(bǔ)充一般禁止。稅法希望以形式正義保證納稅人的權(quán)利不受公權(quán)力濫用的侵害，卻在實(shí)質(zhì)上造成私權(quán)利濫用，導(dǎo)致了權(quán)利之間的不平等，權(quán)利對(duì)權(quán)利的侵害。 [2]
三、合理避稅的社會(huì)功能在稅收社會(huì)政策原則上的體現(xiàn)
我國(guó)稅法確立社會(huì)政策原則是實(shí)現(xiàn)稅收職能的需要。通過稅收組織財(cái)政收入奠定調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的物質(zhì)基礎(chǔ)，同時(shí)通過稅收杠桿，促進(jìn)社會(huì)資源的合理分配，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，促進(jìn)積累和消費(fèi)的比例協(xié)調(diào)，促進(jìn)社會(huì)總需求和總共給的基本平衡，促使國(guó)民經(jīng)濟(jì)朝著既定政策目標(biāo)持續(xù)、快速、健康的發(fā)展。[3]從某種意義上來(lái)說，稅收籌劃這種合理避稅手段的功能是同稅收社會(huì)政策原則的目的殊途同歸的�？偟膩�(lái)說，稅收籌劃的功能主要有以下幾點(diǎn)：
1.有利于減少偷漏稅等違法行為的產(chǎn)生。以往納稅人要想少交稅，總是采用偷漏稅等違法手段，與法律發(fā)生正面的沖突；在國(guó)家稅法體系不斷完善和征管手段逐漸進(jìn)步的條件下，迫使納稅人用更理性的觀點(diǎn)看待節(jié)稅問題，更關(guān)注如何采用合理的、合法的方式達(dá)到節(jié)稅的目的。因此，稅收籌劃的出現(xiàn)使納稅人發(fā)現(xiàn)了合理有效的節(jié)稅路徑，由此客觀上減少了偷漏稅等違法行為的產(chǎn)生，凈化了納稅環(huán)境。
2.有利于社會(huì)各方正確看待其持續(xù)發(fā)展結(jié)果。在一定時(shí)期內(nèi)，可能會(huì)減少稅源，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，國(guó)家會(huì)有更多更穩(wěn)定的稅收來(lái)源。舉一個(gè)簡(jiǎn)單的例子，如果我們將一個(gè)處于33%所得稅率地區(qū)的企業(yè)，遷至適用于15%所得稅率的高新技術(shù)開發(fā)區(qū)，企業(yè)可以節(jié)約所得稅率18%；但從長(zhǎng)遠(yuǎn)看正是企業(yè)合理回應(yīng)了政府對(duì)高新技術(shù)開發(fā)的迫切需求，促進(jìn)了開發(fā)區(qū)的發(fā)展和整體經(jīng)濟(jì)效益的提高，雖然稅率降低了，但是稅基卻擴(kuò)大了，如此國(guó)家的總體稅收水平將進(jìn)入良性循環(huán)。
3.有利于國(guó)民經(jīng)濟(jì)有計(jì)劃、按比例的發(fā)展。稅收籌劃的重點(diǎn)就是充分利用稅收的優(yōu)惠政策，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的同時(shí)，必然會(huì)發(fā)展稅法鼓勵(lì)的行業(yè)，客觀上使產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)得到了調(diào)整，國(guó)民經(jīng)濟(jì)得以有計(jì)劃、按比例的發(fā)展，為國(guó)家經(jīng)濟(jì)保持持
續(xù)高水平增長(zhǎng)創(chuàng)造了條件。
4.有利于增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。稅收籌劃的水平，決定著企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力�，F(xiàn)代企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)，不僅僅是設(shè)備、生產(chǎn)能力、營(yíng)銷能力的競(jìng)爭(zhēng)，更是資源整合能力、接受新信息能力和企業(yè)學(xué)習(xí)新知識(shí)能力的競(jìng)爭(zhēng)。企業(yè)對(duì)稅收的理解能力也直接關(guān)系到企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和發(fā)展前途，企業(yè)所關(guān)注的也應(yīng)當(dāng)從利潤(rùn)收入轉(zhuǎn)化為稅后收入；特別是中國(guó)加入WTO后，更多的外國(guó)企業(yè)進(jìn)入中國(guó)，他們有著豐富的稅收籌劃的經(jīng)驗(yàn)，我們的企業(yè)只有盡快掌握稅收籌劃的技能，才能降低企業(yè)營(yíng)運(yùn)成本，提高自身競(jìng)爭(zhēng)能力。
5.也同時(shí)有利于促進(jìn)政府有關(guān)部門執(zhí)法水平的提高。稅收籌劃與依法納稅是一場(chǎng)高智商的較量，只有政府執(zhí)法部門有了較高的政策、法律水平，才能準(zhǔn)確判斷哪些是合法的籌劃，哪些是違法的籌劃行為甚至逃避稅行為，以便及時(shí)做出判斷和裁決，維護(hù)法律的公平公正。[4]
6.同時(shí)有利于相關(guān)稅收法律、政策的完善。稅收籌劃在實(shí)踐中驗(yàn)證稅法規(guī)定的合理性，幫助尋找稅法漏洞，開拓稅法調(diào)整的新領(lǐng)域，使得稅法在實(shí)踐中不斷揚(yáng)長(zhǎng)避短，更加完善、合理。
四、稅收籌劃與公民基本權(quán)利的關(guān)系
依法納稅是每個(gè)納稅人在憲法上的義務(wù)，根據(jù)權(quán)利義務(wù)的對(duì)價(jià)性，納稅人也應(yīng)享有相應(yīng)的權(quán)利，其中稅收籌劃也是納稅人的基本權(quán)利之一。納稅人享有不繳納比稅法規(guī)定的更多的稅收，合法合理的降低稅收成本，獲取最大經(jīng)濟(jì)效益的權(quán)利�！吨袊�(guó)注冊(cè)稅務(wù)師資格暫行規(guī)定》對(duì)稅收籌劃的肯定表明我國(guó)已承認(rèn)納稅人具有稅收籌劃的權(quán)利。
公民享有憲法上的平等權(quán)利，這體現(xiàn)在稅法上則是稅收公平原則。所有納稅人的地位都是平等的，稅收負(fù)擔(dān)在國(guó)民之間的分配也必須公平合理，稅收負(fù)擔(dān)須同納稅人從政府和社會(huì)得到的利益多少及其負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)。從表面上看，稅收籌劃規(guī)避了部分納稅義務(wù)，使得納稅人在承擔(dān)較少納稅負(fù)擔(dān)的條件下，卻獲得了相對(duì)較多的利益，貌似有違稅收公平原則。但從實(shí)質(zhì)上看來(lái)，稅收籌劃并不同稅收公平原則相矛盾，相反，在某種程度上，兩者恰恰是一致的。首先，稅收籌劃并非哪些人的特權(quán)，而是人人都得享有的稅收基本權(quán)利，任何人都可以根據(jù)自己的需要，在稅法許可的范圍內(nèi)尋求稅收負(fù)擔(dān)的最小化，也就是說，在稅收籌劃上，人人平等；其次，稅收籌劃看似使納稅人在負(fù)擔(dān)較少稅收的情況下獲得了較大的利益，造成了水平的不公平，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的積極性增大，更多地投入創(chuàng)造了更多的收益，也就創(chuàng)造了更多的稅源，稅率減小，而稅基卻擴(kuò)大，整體上仍然是公平的；再者，稅收籌劃是合理的避稅手段，鼓勵(lì)其發(fā)展完善是對(duì)偷稅、逃稅、不合理避稅等稅法禁止的手段的變相抑制，有利于保證稅收在實(shí)質(zhì)上的公平。
五、總結(jié)：合理避稅的基本原則
從以上對(duì)合理避稅和稅法基本理念的關(guān)系，可以總結(jié)出合理避稅的幾條基本原則：
1、合法性原則。這是合理避稅的根本前提，也是稅收籌劃與偷稅漏稅乃至避稅行為區(qū)別開來(lái)的根本所在。合法性意味著它是在不違反法律法規(guī)的前提下進(jìn)行的。稅法是規(guī)范征管關(guān)系的基本準(zhǔn)則，納稅人具有依法納稅的義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為也必須受到稅法的規(guī)范。只有在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，納稅人才可以選擇合適的稅負(fù)方案，最大限度地降低或減小稅負(fù)，最大可能地獲取利潤(rùn)或取得更大的收益。
2、合理性原則。這是稅收籌劃同不合理避稅的根本區(qū)別所在，這意味著納稅人的籌劃行為不但要合法，并且是要同稅法的立法意圖相一致，不惡意鉆稅法漏洞。惡意鉆稅法漏洞的不合理的稅收規(guī)避是為稅法所不允許的。我國(guó)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》中關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)獨(dú)立交易原則的規(guī)定、《增值稅暫行條例》和《消費(fèi)稅暫行條例》中關(guān)于視同銷售行為的規(guī)定以及《房產(chǎn)稅暫行條例》和《契稅暫行條例》中關(guān)于財(cái)產(chǎn)歸屬的規(guī)定都表明了我國(guó)稅法的這一立場(chǎng)。
3、目的性原則。這是由稅法基本原則中的稅收公平原則所決定的。稅收籌劃的目的就是節(jié)稅，納稅人在稅收籌劃時(shí)都具有很強(qiáng)的減輕稅負(fù)、取得節(jié)稅收益的動(dòng)機(jī)，從而降低稅收成本以達(dá)到總體效益的最大化，在合法性原則之下這是完全合理的，也是納稅人最本質(zhì)的目的。稅收公平原則要求稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間進(jìn)行公平分配，以納稅人擁有財(cái)富數(shù)量來(lái)衡量其納稅能力從而進(jìn)行征稅；納稅人通過稅收籌劃，或合理調(diào)整受稅財(cái)產(chǎn)的比例以降低稅負(fù)，或延緩納稅以獲得資金的時(shí)間價(jià)值，符合了稅收地公平原則，也從而能夠更有效地盤活資金，獲得更高地投資收益。
4、籌劃性原則。這是合理避稅的特色所在。納稅人在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方式上的籌劃、安排，體現(xiàn)了其對(duì)稅法及其制度的尊重與熟練掌握。
「注釋」
[1] 參見 楊小強(qiáng)：《稅收規(guī)避論》（中國(guó)財(cái)稅法網(wǎng)）2004年
[2] 參見 劉劍文 熊偉 《稅法基礎(chǔ)理論》第149-150頁(yè) 北大出版社 2004年
[3] 參見 劉劍文 《財(cái)稅法學(xué)》第337頁(yè) 高等教育出版社 2004年
[4] 參見 張緯樑《論我國(guó)稅收籌劃法律制度的完善》中國(guó)財(cái)稅法網(wǎng)
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