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目標(biāo)成本規(guī)劃解析論文
隨著全球性競(jìng)爭(zhēng)的日益加劇以及商品市場(chǎng)因消費(fèi)者的個(gè)性化需求而進(jìn)一步被細(xì)化，企業(yè)要想生存，就必須擅長(zhǎng)開(kāi)發(fā)新型的并能滿足消費(fèi)者質(zhì)量與功能方面需求的產(chǎn)品。能夠確保這種產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)并獲取足夠利潤(rùn)的手段就是采用目標(biāo)成本規(guī)劃。目標(biāo)成本規(guī)劃的英文全稱為T(mén)argetCosting，國(guó)內(nèi)有學(xué)者將其譯為成本策劃或成本企畫(huà)，也有人稱之為目標(biāo)成本法。我們認(rèn)為，前兩種叫法忽視了目標(biāo)（target）的地位，而后一種稱謂又混淆了Costing與Cost的語(yǔ)意。
目標(biāo)成本規(guī)劃于二十世紀(jì)八十年代被日本企業(yè)廣泛采用，大大增強(qiáng)了日本企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。二十世紀(jì)九十年始，該方法開(kāi)始被歐美的企業(yè)所引進(jìn)，并引起了歐美學(xué)者日漸濃厚的研究興趣。1995年之后，我國(guó)學(xué)者對(duì)目標(biāo)成本規(guī)劃也開(kāi)始給予關(guān)注，做了許多介紹和分析，并有學(xué)者認(rèn)為邯鋼經(jīng)驗(yàn)的出現(xiàn)標(biāo)志著我國(guó)也存在運(yùn)用了目標(biāo)成本規(guī)劃的案例。我們認(rèn)為，邯鋼經(jīng)驗(yàn)與目標(biāo)成本規(guī)劃雖然存在許多偶合，但邯鋼經(jīng)驗(yàn)決不等同于目標(biāo)成年規(guī)劃。
為說(shuō)明我們的觀點(diǎn)，本文擬對(duì)目標(biāo)成本規(guī)劃進(jìn)行更深入的解析，并以此為基礎(chǔ)對(duì)邯鋼經(jīng)驗(yàn)與目標(biāo)成本規(guī)劃進(jìn)行比較。
一、目標(biāo)成本規(guī)劃的基本原理
目標(biāo)成本規(guī)劃從本質(zhì)上看，就是一種對(duì)企業(yè)的未來(lái)利潤(rùn)進(jìn)行戰(zhàn)略性管理的技術(shù)。其做法就是首先確定待開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的生命周期成本，然后由企業(yè)在這個(gè)成本水平上開(kāi)發(fā)生產(chǎn)擁有特定功能和質(zhì)量的并且若以預(yù)計(jì)的價(jià)格出售就有足夠盈利的產(chǎn)品。目標(biāo)成本規(guī)劃使得“成本”成為產(chǎn)品開(kāi)發(fā)過(guò)程中的積極因素，而不是事后消極結(jié)果。企業(yè)只要將待開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的預(yù)計(jì)售價(jià)扣除期望邊際利潤(rùn)，即可得到目標(biāo)成本，然后的關(guān)鍵便是：設(shè)計(jì)能在目標(biāo)成本水平上滿足顧客需求并可投產(chǎn)制造的產(chǎn)品。
在日本，企業(yè)已經(jīng)不再把目標(biāo)成本規(guī)劃看成是一項(xiàng)獨(dú)立的工作，而是整個(gè)產(chǎn)品開(kāi)發(fā)過(guò)程中的一部分。由于產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)是企業(yè)內(nèi)部事宜，決定了在運(yùn)用目標(biāo)成本規(guī)劃時(shí)可以存在許多不同的具體做法。但是，目標(biāo)成本規(guī)劃的共性又是什么呢？為了得到這個(gè)答案，美國(guó)管理會(huì)計(jì)學(xué)家?guī)扃旰退估脤?duì)運(yùn)用目標(biāo)成本規(guī)劃較為成熟有效的七家日本公司（包括豐田和尼桑公司）進(jìn)行了為期數(shù)月的考察，在經(jīng)過(guò)高度提煉和規(guī)范之后，將目標(biāo)成本規(guī)劃的過(guò)程劃分為如圖1所示的三個(gè)部分（CooperandSlanmulder,1999）。（略）
目標(biāo)成本規(guī)劃的過(guò)程首先從如何滿足市場(chǎng)以及顧客對(duì)產(chǎn)品的性能、質(zhì)量和價(jià)格的要求入手�！笆袌�(chǎng)驅(qū)動(dòng)的成本規(guī)劃”過(guò)程的關(guān)鍵是市場(chǎng)分析。在這個(gè)過(guò)程中，要確定一個(gè)市場(chǎng)所允許的產(chǎn)品成本，再將這個(gè)可允許的成本所代表的競(jìng)爭(zhēng)性成本壓力傳遞到產(chǎn)品開(kāi)發(fā)與設(shè)計(jì)者身上�！爱a(chǎn)品層次的目標(biāo)成本規(guī)劃”過(guò)程就是要促使產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)者朝著“許可成本”的目標(biāo)發(fā)揮創(chuàng)造力。企業(yè)一旦確定了產(chǎn)品層次上的目標(biāo)成本，它又會(huì)將產(chǎn)品目標(biāo)成本分解到零部件的層次上，以此又將成本壓力轉(zhuǎn)移到供應(yīng)商身上。這樣，供應(yīng)商也必須想方設(shè)法去設(shè)計(jì)、生產(chǎn)企業(yè)所需的零部件，從而保證供應(yīng)商在將零部件賣(mài)給企業(yè)時(shí)也能獲得足夠的利潤(rùn)。因此，“零部件層次的目標(biāo)成本規(guī)劃’將促使零部件供應(yīng)商與產(chǎn)品的制造商一道向滿足顧客需求的目標(biāo)共同努力。
從時(shí)間上看，目標(biāo)成本規(guī)劃的三個(gè)過(guò)程在一定程度上是可以相互重疊的。除了市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)成本規(guī)劃過(guò)程可以在產(chǎn)品的構(gòu)思階段就早早展開(kāi)之外，產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本規(guī)劃也并非要等到由市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)成本規(guī)劃過(guò)程設(shè)計(jì)出市場(chǎng)可允許的成本之后才開(kāi)始運(yùn)作，而可以同時(shí)采取某些行動(dòng)。比如，企業(yè)可以確定按照目前的設(shè)計(jì)工藝和企業(yè)管理水平制造產(chǎn)品的現(xiàn)行成本以及收集一些供應(yīng)商方面的反饋信息。進(jìn)一步說(shuō)，在產(chǎn)品開(kāi)發(fā)過(guò)程中調(diào)整優(yōu)化產(chǎn)品的功能和質(zhì)量的能力意味著企業(yè)要不時(shí)地返回到市場(chǎng)中來(lái)，以確信產(chǎn)品設(shè)計(jì)的調(diào)整沒(méi)有偏離目標(biāo)銷(xiāo)售價(jià)格。因此，“市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)目標(biāo)成本規(guī)劃”與“產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本規(guī)劃”之間存在這么一種反復(fù)調(diào)整的關(guān)系。同理，零部件層次的目標(biāo)成本規(guī)劃也必須在產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本規(guī)劃過(guò)程中早早地開(kāi)始，因?yàn)楫a(chǎn)品層次的目標(biāo)成本規(guī)劃很大程度上依賴于對(duì)供應(yīng)商情況的估計(jì)（雖然正式的成本分解以及與供應(yīng)商訂立協(xié)商供應(yīng)價(jià)的行動(dòng)應(yīng)在整個(gè)目標(biāo)成本規(guī)劃過(guò)程接近尾聲時(shí)才進(jìn)行）。也就是說(shuō)，這兩個(gè)層次的目標(biāo)成本規(guī)劃之間也存在一種反復(fù)調(diào)整的關(guān)系，因?yàn)楫a(chǎn)品層次的目標(biāo)成本規(guī)劃確定的成本降低的規(guī)模有一部分是要求零部件供應(yīng)商必須滿足的，而這種成本降低的目標(biāo)又必須早早地根據(jù)供應(yīng)商方面反饋的信息不斷加以改進(jìn)。
二、目標(biāo)成本規(guī)劃所體現(xiàn)的戰(zhàn)略性成本管理思想
對(duì)目標(biāo)成本規(guī)劃的一般過(guò)程的描述和把握可以揭示這種方法或技術(shù)所蘊(yùn)含的成本管理思想。我們認(rèn)為，與傳統(tǒng)的成本管理思想相比，目標(biāo)成本規(guī)劃所體現(xiàn)的成本管理思想主要反映在如下幾個(gè)方面：
1、目標(biāo)成本規(guī)劃的實(shí)施意味著成本管理的范圍得以向產(chǎn)品的整個(gè)生命周期擴(kuò)張。傳統(tǒng)成本管理的范圍將注意力集中于生產(chǎn)制造過(guò)程的控制，這種做法與工業(yè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的特征是相吻合的。在工業(yè)經(jīng)濟(jì)下的企業(yè)，其重復(fù)性擴(kuò)大再生產(chǎn)和知識(shí)含量的低下，使得制造成本在產(chǎn)品中占有絕大多數(shù)的比重，其它如研發(fā)成本、售后服務(wù)成本等所占的比重很小，其在成本核算和管理中不具有重要性。但隨著信息技術(shù)的發(fā)展和知識(shí)經(jīng)濟(jì)的來(lái)臨，產(chǎn)品的多樣化、系列化、銷(xiāo)售網(wǎng)絡(luò)的復(fù)雜化、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的增大以及管理思想與手段的迅速發(fā)展導(dǎo)致了人們對(duì)產(chǎn)品的認(rèn)識(shí)發(fā)生了重大變化。產(chǎn)品的傳統(tǒng)觀念局限于產(chǎn)品的實(shí)體形式，而現(xiàn)代營(yíng)銷(xiāo)理論提出了產(chǎn)品整體的新概念。美國(guó)有學(xué)者指出，現(xiàn)代產(chǎn)品包括了核心、形式、附加三個(gè)層次（如圖2所示［略］），它們構(gòu)成了產(chǎn)品整體（胡樹(shù)華，1998）。同時(shí)，生產(chǎn)環(huán)節(jié)重要性的下降及產(chǎn)品成本中知識(shí)含量的增加使得企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)也發(fā)生了重大變化，集中表現(xiàn)為研發(fā)成本、服務(wù)成本或稱后援成本（Support Cost）的比重日漸上升。據(jù)國(guó)外一家權(quán)威機(jī)構(gòu)對(duì)其所選的高新企業(yè)的統(tǒng)計(jì)表明，產(chǎn)品成本的結(jié)構(gòu)呈多元化趨勢(shì)，其比例如表1所示（王威，1998）。
制造成本 研發(fā)成本 管理成本 銷(xiāo)售成本 技術(shù)后援成本
55% 16% 8% 15% 6%
在這種成本結(jié)構(gòu)中（非制造成本之和已高達(dá)45％），非產(chǎn)量驅(qū)動(dòng)的研發(fā)成本和服務(wù)成本的比重已上升到重要程度，此時(shí)，傳統(tǒng)成本核算和管理已不能傳送準(zhǔn)確合理的成本信息。因此，為達(dá)到成本管理的目標(biāo)，必須對(duì)傳統(tǒng)的成本管理范圍進(jìn)行擴(kuò)張�？梢�(jiàn)，產(chǎn)品生命周期每一階段的成本都不能忽視，必須建立產(chǎn)品生命周期成本核算體系，從全流程的角度實(shí)施成本跟蹤與控制。而這種跟蹤與控制恰好可從目標(biāo)成本規(guī)劃的第一個(gè)過(guò)程中所確定的產(chǎn)品的目標(biāo)生命周期成本作為運(yùn)作的起點(diǎn)。
國(guó)外有學(xué)者將產(chǎn)品成本的管理范圍由制造過(guò)程轉(zhuǎn)向涵蓋產(chǎn)品的整個(gè)生命周期的做法稱之為“從搖籃到墳?zāi)埂笔降墓芾怼＿@種成本管理方法至少有以下三個(gè)優(yōu)點(diǎn)：
①它強(qiáng)調(diào)與每一產(chǎn)品相關(guān)的收入和成本，克服了傳統(tǒng)成本只重視制造成本，而忽視上游領(lǐng)域（如研究與開(kāi)發(fā)）和下游領(lǐng)域（如客戶服務(wù)）的成本。
�、谒怀隽水a(chǎn)品生命周期中成本發(fā)生比率的差異，有利于明確成本管理的重點(diǎn)。
③它突破了傳統(tǒng)成本管理的時(shí)間跨度只能以日歷年度為極限（與會(huì)計(jì)報(bào)表的編制相對(duì)應(yīng)）的主觀做法，將其延長(zhǎng)至產(chǎn)品的整個(gè)生命周期，從而與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)更相吻合。
2、目標(biāo)成本規(guī)劃中所確定的各個(gè)層次的目標(biāo)成本都直接或間接地來(lái)源于激烈競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)，按照這種目標(biāo)成本進(jìn)行成本控制和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，明顯有助于增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)地位。而傳統(tǒng)的成本管理的手段則是根據(jù)企業(yè)自身的狀況從內(nèi)部確定各種成本標(biāo)準(zhǔn)，揭示各種差異，從而達(dá)到成本控制和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的目的。這種做法雖然有助于提高企業(yè)的生產(chǎn)效率，但在市場(chǎng)瞬息萬(wàn)變的情況下，對(duì)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)地位的提高不會(huì)產(chǎn)生很大的幫助。
3．整個(gè)目標(biāo)成本規(guī)劃的樞紐部分是確定產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本。從國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，該目標(biāo)成本是由產(chǎn)品的聯(lián)合開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)小組根據(jù)市場(chǎng)信息、內(nèi)部潛力的挖掘以及供應(yīng)商的潛力挖掘和協(xié)作而確定的。這意味著成本管理的重點(diǎn)將由傳統(tǒng)觀念下的生產(chǎn)制造過(guò)程移至產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)過(guò)程。之所以如此，是因?yàn)槿藗冎饾u認(rèn)識(shí)到，產(chǎn)品的制造成本在一定程度上是由產(chǎn)品的設(shè)計(jì)階段所確定的，譬如，產(chǎn)品的功能設(shè)計(jì)得越復(fù)雜，制造成本也要相應(yīng)增大。又譬如，顧客對(duì)產(chǎn)品的質(zhì)量要求越高，則對(duì)投入產(chǎn)品制造的原材料的要求也可能越高。特別是，隨著信息技術(shù)的發(fā)展和消費(fèi)者日益追求個(gè)性化產(chǎn)品，迫使企業(yè)不斷加大產(chǎn)品的創(chuàng)新力度，盡可能地根據(jù)顧客的需要提高產(chǎn)品的功能和質(zhì)量，從而導(dǎo)致產(chǎn)品的制造成本的大小與產(chǎn)品的功能和質(zhì)量的設(shè)計(jì)之間的關(guān)系越來(lái)越密切，進(jìn)一步說(shuō)明將成本管理的重點(diǎn)放在產(chǎn)品的制造過(guò)程而非研發(fā)設(shè)計(jì)過(guò)程的做法有著極大的局限性。這里有一個(gè)證據(jù)，即有位美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家在對(duì)美國(guó)的制造企業(yè)進(jìn)行調(diào)查時(shí)發(fā)現(xiàn)，這些企業(yè)由產(chǎn)品的設(shè)計(jì)階段所確定的產(chǎn)品的制造成本占整個(gè)制造成本的比例高達(dá)75%至90%之間（Hertenstein，1998）。
4、零部件層次的目標(biāo)成本規(guī)劃旨在將產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本壓力的一部分傳遞給為制造產(chǎn)品所需的零部件提供貨源的供應(yīng)商身上，壓迫供應(yīng)商在一定程度上必須與產(chǎn)品制造商聯(lián)合找出降低成本的途徑，從而實(shí)現(xiàn)共同發(fā)展。這樣，成本管理的范圍不但可能由制造過(guò)程轉(zhuǎn)向涵蓋產(chǎn)品的整個(gè)生命周期，更超出了單個(gè)企業(yè)的界限，使得在成本管理問(wèn)題上可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)之間的整合，同時(shí)提高產(chǎn)品制造商和零部件供應(yīng)商的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。日本許多先進(jìn)的制造企業(yè)正在實(shí)施的“零存貨”管理戰(zhàn)略就是這些企業(yè)與其零部件供應(yīng)商通力合作，以求最大限度地降低產(chǎn)品的制造成本的實(shí)例。在美國(guó)，紡織品制造商、服務(wù)制造商和零售商組織了一個(gè)志愿產(chǎn)業(yè)通信標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)，通過(guò)使用一個(gè)大家共享的全產(chǎn)業(yè)電子數(shù)據(jù)網(wǎng)，使從共同的系統(tǒng)中壓縮1200億美元的庫(kù)存變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)（黃尚勇，1999）。這是成本管理突破單個(gè)企業(yè)的界限，通過(guò)企業(yè)間的協(xié)作共同尋找降低成本的途徑的又一實(shí)例。
5．目標(biāo)成本規(guī)劃帶給我們的另一個(gè)啟發(fā)是，必須改變?yōu)榻档统杀径档统杀镜膫鹘y(tǒng)觀念，取而代之以戰(zhàn)略性成本管理的觀念。戰(zhàn)略性成本管理所追求的是不損害企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)地位前提下的成本降低的途徑，如果成本降低的同時(shí)削弱了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)地位，這種成本降低的策略就是不可取的。另一方面，如果成本的增加有助于增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，則這種成本增加就是值得鼓勵(lì)的。譬如，若市場(chǎng)調(diào)查表明顧客需要某種產(chǎn)品具備一種功能，則產(chǎn)品的設(shè)計(jì)者就必須為產(chǎn)品增設(shè)這種功能，雖然這種做法會(huì)導(dǎo)致制造成本的上升。如果不增加這種成本，則企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)地位反而會(huì)受到削弱。成本管理中的這種辯證思維在傳統(tǒng)的成本管理觀念中是很難找到影子的。原因很簡(jiǎn)單，即傳統(tǒng)的成本管理只注重事中和事后管理，完全忽視了事前管理。而目標(biāo)成本規(guī)劃旨在確定各個(gè)層次的目標(biāo)成本，表明該方法或技術(shù)的落腳點(diǎn)完全是事前管理。至于說(shuō)通過(guò)目標(biāo)成本規(guī)劃所確定的產(chǎn)品層次和零部件層次的目標(biāo)成本也可用來(lái)進(jìn)行成本的事中管理和事后管理，則與目標(biāo)成本規(guī)劃的三個(gè)過(guò)程本身是不相干的。明確這一點(diǎn)有助于我們?cè)诤笪闹袑?duì)邯鋼經(jīng)驗(yàn)和目標(biāo)成本規(guī)劃進(jìn)行比較。
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