質(zhì)問(wèn)審計(jì)的未來(lái)論文

　　迄今為止，審計(jì)行業(yè)仍處在從一系列公司丑聞的重創(chuàng)中恢復(fù)的時(shí)期。

　　沒(méi)有人會(huì)因?yàn)楣ぷ鞒錆M風(fēng)險(xiǎn)而選擇審計(jì)這個(gè)行業(yè)。但是，近幾年來(lái)，該行業(yè)的確充滿了波折。審計(jì)師們陷入了一樁又一樁的欺詐丑聞。安然事件搞垮了“五大”之一的安達(dá)信；2003年末被披露的帕瑪拉特丑聞威脅了德勤——另一個(gè)行業(yè)巨頭………這一切還沒(méi)結(jié)束。就在最近，美國(guó)最大的房屋按揭借款公司FannieMae和電信器材商N(yùn)ortelNetworks相繼爆出了財(cái)務(wù)操縱丑聞。

　　投資者依賴(lài)的是審計(jì)職業(yè)的誠(chéng)信。沒(méi)有這種誠(chéng)信，資本市場(chǎng)將會(huì)缺少非常關(guān)鍵的信任基礎(chǔ)。所以， 會(huì)計(jì) 丑聞引發(fā)審計(jì)行業(yè)的變革也是 自然 而然的事。在美國(guó)，行業(yè)自律讓步于PCAOB——上市公司監(jiān)管委員會(huì)。新的法規(guī)和限制應(yīng)《薩班斯-奧克斯利法案》的要求不斷制定和發(fā)布。在歐洲，關(guān)乎審計(jì)行業(yè)的第八公司法指南慢慢成形。英國(guó)的公平貿(mào)易局也在詳細(xì)審查它的審計(jì)業(yè)。

　　這些變革的結(jié)果之一就是讓審計(jì)工作變得更艱難了。法案要求審計(jì)人員報(bào)告工作的對(duì)象從公司管理層轉(zhuǎn)為獨(dú)立的非執(zhí)行董事；這一舉措已經(jīng)減低了以往的一個(gè)明顯的利益沖突。對(duì)由首席執(zhí)行官和財(cái)務(wù)總監(jiān)簽署的財(cái)務(wù)報(bào)告證明聚焦了不同的利益。PCAOB開(kāi)始著手對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量和內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)控。其第一份審查報(bào)告于8月份出版。

　　審計(jì)師們表示他們已經(jīng)提高了審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，并加強(qiáng)了內(nèi)部控制。財(cái)務(wù)系統(tǒng)中制約與平衡的運(yùn)轉(zhuǎn)得到了改善。審計(jì)委員會(huì)也更加認(rèn)真地行使他們的職權(quán)，向管理層和審計(jì)人員提出了更嚴(yán)苛的 問(wèn)題 。而激進(jìn)的股東集團(tuán)，如加州公務(wù)員養(yǎng)老基金（Calpers），甚至對(duì)公司審計(jì)師提出了比 法律 更高的要求，尤其在提供非審計(jì)業(yè)務(wù)的方面。因?yàn)橐獔?zhí)行法案的要求，審計(jì)師們甚至有了更多的業(yè)務(wù)。

　　然而，在繁榮的表象背后，審計(jì)師們認(rèn)為要應(yīng)對(duì)所有的挑戰(zhàn)還有很長(zhǎng)的路。誠(chéng)然，緩解各方利益的沖突已有比較理想的方案，但是，一個(gè)審計(jì)師們最應(yīng)該關(guān)注的問(wèn)題是——有什么辦法可以減少審計(jì)業(yè)務(wù)日益集中的危險(xiǎn)現(xiàn)象？這幾乎還無(wú)從解決。

　　世界上眾多的大型公司的年度審計(jì)僅僅依賴(lài)四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這是嚴(yán)重的求過(guò)于供。根據(jù)美國(guó)審計(jì)總署的數(shù)據(jù)，德勤、普華永道、安永和畢馬威，這四家會(huì)計(jì)師事務(wù)所包攬了全美97%的年收入超過(guò)兩億五千萬(wàn)美元的上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)。同時(shí)，80%以上的日本上市公司，三分之二的加拿大上市公司，英國(guó)規(guī)模最大的前100名上市公司，也全都是它們的客戶。國(guó)際會(huì)計(jì)公報(bào)的數(shù)據(jù)顯示，四大占有歐洲審計(jì)市場(chǎng)收入的70%以上。

　　這樣的“統(tǒng)治地位”引發(fā)了兩個(gè)問(wèn)題：第一，業(yè)務(wù)的集中是否抑制了競(jìng)爭(zhēng)并降低了審計(jì)質(zhì)量；第二，假如其中一家事務(wù)所退出，剩下的三大還能否維持這樣的體系？“ 目前 一個(gè)矛盾的局面就是：一方面，這幾家事務(wù)所過(guò)分舉足輕重，以至于不允許經(jīng)營(yíng)失�。涣硪环矫�， 金融 市場(chǎng)固有的不穩(wěn)定基礎(chǔ)使得它們的經(jīng)營(yíng)機(jī)制中本身存在著失敗的可能�！边_(dá)特茅斯大學(xué)塔克商學(xué)院院長(zhǎng)PaulDanos如是說(shuō)。

　　審計(jì)業(yè)務(wù)的集中是一個(gè)相對(duì)較新的現(xiàn)象。在1933年 經(jīng)濟(jì) 危機(jī)之前，公司審計(jì)尚處于自愿階段。但1933年和1934年證券法規(guī)定上市公司必須披露經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)賦予民間審計(jì)的權(quán)利。從此，審計(jì)作為一個(gè)行業(yè)誕生了。

　　幾十年來(lái)，無(wú)數(shù)審計(jì)公司為上市公司提供服務(wù)，也沒(méi)有產(chǎn)生什么紛擾。70年代是一個(gè)重要的轉(zhuǎn)折點(diǎn)：限制審計(jì)公司進(jìn)行廣告宣傳和競(jìng)爭(zhēng)投標(biāo)的規(guī)定有所松動(dòng)。于是，關(guān)于價(jià)格和審計(jì)質(zhì)量的競(jìng)爭(zhēng)愈演愈烈。在此期間，會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)始大量從事咨詢(xún)業(yè)務(wù)，轉(zhuǎn)型為業(yè)務(wù)多元化的大型集團(tuán)，不僅有法律和戰(zhàn)略上的咨詢(xún)業(yè)務(wù)，還包括電腦系統(tǒng)的安裝。

　　一直有言論支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所如此的規(guī)模，特別是那些世界級(jí)的大型公司。松散的事務(wù)所聯(lián)盟不便于跨國(guó)審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)控。但是，真正國(guó)際化的大型事務(wù)所卻可以花費(fèi)大量的金錢(qián)在員工日常培訓(xùn)和內(nèi)部監(jiān)控等等方面上，而且這些費(fèi)用在其相對(duì)較大的資本基數(shù)下被分散了。

　　理論 上，也許在實(shí)踐上更具爭(zhēng)論性的是，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所也許是更為嚴(yán)厲的審計(jì)者，因?yàn)樗麄儾粫?huì)過(guò)分依賴(lài)來(lái)源于某個(gè)特定的客戶的利潤(rùn)；此外，他們還能夠開(kāi)發(fā)十分專(zhuān)業(yè)化的 方法 以完成某些客戶日益復(fù)雜的審計(jì)。例如，花旗銀行和匯豐銀行，它們的業(yè)務(wù)已經(jīng)延伸到聯(lián)合借款衍生交易，涉及好幾個(gè)管轄實(shí)體。

　　行業(yè)面臨的問(wèn)題在于——大型事務(wù)所的數(shù)量究竟少到什么地步才不可接受。2003年，安達(dá)信轟然倒塌之后，美國(guó)審計(jì)總署應(yīng)憂慮的議會(huì)的要求陳述了這個(gè)問(wèn)題。審計(jì)總署表示：沒(méi)有證據(jù)表明頂級(jí)事務(wù)所之間有勾結(jié)的現(xiàn)象，審計(jì)的集中化也沒(méi)有 影響 大公司的審計(jì)質(zhì)量（盡管這是個(gè)并不精確的報(bào)告）。

　　真正值得注意的并不是四家會(huì)計(jì)師事務(wù)所太少了，而是當(dāng)四家又變成了三家時(shí)會(huì)怎么樣。一名公司治理的 研究 顧問(wèn)GlassLewis表示，安達(dá)信的破產(chǎn)使得約1300家公司急急忙忙找尋新的審計(jì)所。如今，四大所正疲于招架PCAOB的各種規(guī)定，手頭的工作滿滿當(dāng)當(dāng)。GrantThornton美國(guó)合伙人ConoFusco說(shuō)，如果再有一大事務(wù)所出問(wèn)題，那將導(dǎo)致金融市場(chǎng)的癱瘓，特別是接近年關(guān)各家公司都需要完成財(cái)務(wù)報(bào)告的時(shí)候。

　　更關(guān)鍵的是，三家大型會(huì)計(jì)事務(wù)所幾乎肯定不能保證大型公司審計(jì)業(yè)務(wù)的充分競(jìng)爭(zhēng)。一些事務(wù)所已經(jīng)覺(jué)得要遵守PCAOB限制非審計(jì)業(yè)務(wù)的提供的新規(guī)定非常棘手，特別法案404節(jié)要求上市公司除了財(cái)務(wù)報(bào)告要經(jīng)過(guò)審計(jì)之外，內(nèi)部控制也需要獨(dú)立審計(jì)師的核查。

　　以SunMicrosystems為例。該公司年收入達(dá)110億美元，聘請(qǐng)了畢馬威、德勤和普華永道分別負(fù)責(zé)它的內(nèi)部控制、估價(jià)、稅收和內(nèi)部審計(jì)。同時(shí)，安永是其外部審計(jì)所�！霸噲D在這些復(fù)雜的關(guān)系下�；ㄕ杏仲M(fèi)時(shí)又累人。”SEC前任總會(huì)計(jì)師現(xiàn)為SUN審計(jì)委員會(huì)主席的LynnTurner這么說(shuō)，“公司的工作太艱巨了，根本不可能聘請(qǐng)二流的事務(wù)所�！�

　　此類(lèi) 問(wèn)題 在某些行業(yè)中特別明顯。公共 會(huì)計(jì) 報(bào)告（PublicAccountingReport）指出，四大中的三家——安永、畢馬威和普華永道在石油和天然氣公司中控制了97.3%的審計(jì)業(yè)務(wù)，而娛樂(lè)場(chǎng)的公司，單德勤和安永兩家就囊括了88.2%，類(lèi)似的幾種情況還出現(xiàn)在航空運(yùn)輸、煤炭等行業(yè)。

　　因?yàn)檫@個(gè)原因，監(jiān)管者在處理四大的種種不良行為時(shí)會(huì)感到壓力。幾乎所有人都認(rèn)為安達(dá)信的解散讓 金融 體系變得更加脆弱。監(jiān)管者 目前 對(duì)四大不恰當(dāng)?shù)淖龇ㄒ仓荒懿捎靡恍┻m用面窄、針對(duì)性強(qiáng)的禁令。今年早些時(shí)候，安永被處以6個(gè)月不能吸收新的上市公司客戶的處罰。因?yàn)榘灿琅c其審計(jì)客戶PeopleSoft建立了商業(yè)合伙關(guān)系，這違反了“利益沖突”原則。但誰(shuí)又能保證，不會(huì)有另一個(gè)類(lèi)似安然或帕瑪拉特的丑聞浮出水面？事實(shí)上是四大的規(guī)模使其不得失敗�！氨O(jiān)管者非常明白這一點(diǎn)——其中存在著巨大的道德風(fēng)險(xiǎn)�！倍趴舜髮W(xué)JimCox認(rèn)為。

　　不平等的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬

　　如山的訴訟擺在以四大為首的審計(jì)事務(wù)所面前。畢馬威的NEilLerner透露：目前四大尚未解決的索賠金額約有500億美元之多。解決的代價(jià)是相當(dāng)高昂的。此外值得憂慮的還有，高額賠償可能引發(fā)合伙人的大批離去，然后客戶跟著走，然后又有更多的合伙人離去，如此惡性循環(huán)。安達(dá)信就是一個(gè)例子，導(dǎo)致它徹底解體的并不是SEC的控告，而是其國(guó)際工作網(wǎng)的拆分。這是致命的。

　　理論 上，這樣的壓力對(duì)審計(jì)行業(yè)而言是種阻力。四大均表示，如果它們對(duì)會(huì)計(jì)欺詐負(fù)有部分責(zé)任，它們的確應(yīng)該做出應(yīng)負(fù)責(zé)的賠償。但是，欺詐終究是公司管理層策劃的，并不是審計(jì)師�？墒窃跉w咎任何會(huì)計(jì)欺詐造成的損害時(shí)，它們總是首當(dāng)其沖。因?yàn)樗鼈冐?cái)力雄厚，而且往往是撐到最后的（PWC首席執(zhí)行官SamDiPiazza）。事實(shí)上，審計(jì)已經(jīng)成為財(cái)務(wù)報(bào)表的“保險(xiǎn)人”。Fusco把這種風(fēng)險(xiǎn)的不對(duì)稱(chēng)比作“無(wú)掩護(hù)期權(quán)”——收入是有限的，對(duì)財(cái)務(wù)披露負(fù)擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)卻是無(wú)限的。批評(píng)家認(rèn)為，這其實(shí)是一種狡辯。畢竟，審計(jì)的目的就是要對(duì)報(bào)表的可信度做出一定的保證。

　　但是審計(jì)界認(rèn)為訴訟造成了審計(jì)質(zhì)量的下降。法庭上，會(huì)計(jì)規(guī)則越來(lái)越被教條式地理解，而不是按照寬泛的但因太模糊而難以被法院采用的原則來(lái)解釋。審計(jì)人員為了避免訴訟，日益傾向于采用“忠于原文”的做法，嚴(yán)格的遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定而不再結(jié)合必要的實(shí)務(wù)判斷。不斷增加的訴訟令許多能人和精英對(duì)審計(jì)行業(yè)望而卻步。一家公司的老板這么反問(wèn)：“有誰(shuí)會(huì)愿意做一家有上十億訴訟案的公司的合伙人？”

　　賠償上限并不適用

　　訴訟問(wèn)題進(jìn)一步惡化了業(yè)務(wù)集中現(xiàn)象。因?yàn)橹挥胸?cái)力雄厚的事務(wù)所才能承受在大型上市公司項(xiàng)目上審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。歐洲現(xiàn)在已有事務(wù)所有限賠償?shù)闹贫龋瑯?lè)觀預(yù)期這些地方審計(jì)集中的現(xiàn)象將大大減少。在德國(guó)，審計(jì)賠償?shù)纳舷奘?00萬(wàn)歐元（折合520萬(wàn)美元），前300強(qiáng)上市公司中有67家選擇了四大以外的事務(wù)所。希臘的上限設(shè)定頗為另類(lèi)，是最高法院法官工資的5倍。雅典證交所60家公司中有27家選擇了非四大所。

　　但這些嘗試并沒(méi)有動(dòng)搖英美的監(jiān)管者，審計(jì)賠償改革依然充滿爭(zhēng)議。英國(guó)公平貿(mào)易局最近審議并拒絕了關(guān)于賠償上限的建議，認(rèn)為沒(méi)有充分的證據(jù)表明這么做可以鼓勵(lì)競(jìng)爭(zhēng)或者降低四大所破產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，反而可能使事情變得更糟。有限賠償對(duì)四大的好處多于一般規(guī)模的事務(wù)所。就招聘而言，有數(shù)據(jù)表明，安然和世通出事后，美國(guó)選擇會(huì)計(jì)課程的學(xué)生人數(shù)大幅上升。

　　有沒(méi)有 方法 可以鞏固審計(jì)行業(yè)潛在的不穩(wěn)定呢？理想的情況是，市場(chǎng)有自我修正的能力�！澳睦镉欣麧�(rùn)，哪里就有市場(chǎng)新入者�！泵绹�(guó) 企業(yè) 研究 院智囊團(tuán)PeterWallison認(rèn)為，“但進(jìn)入大企業(yè)審計(jì)的障礙真的很大。建立全球化的工作網(wǎng)不是件容易的事，這需要大量資金。許多國(guó)家的 法律 都規(guī)定審計(jì)事務(wù)所必須是合伙制，所以不能從資本市場(chǎng)上籌措資金�！�

　　法律監(jiān)管是另一大障礙。從事上市公司審計(jì)的成本急劇地增長(zhǎng)，而這種成本的控制彈性卻在減弱。來(lái)自安永的McGrath指出，今年到目前為止，公司已經(jīng)花了400000小時(shí)單單向員工培訓(xùn)404法案。McGrath是在暗示法案履行成本的提高。想想單是遵守一個(gè)上市公司審計(jì)的新法規(guī)就那么昂貴，一個(gè)小型的實(shí)務(wù)所有怎么能承擔(dān)呢？Wallison反問(wèn)。

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