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論關(guān)聯(lián)方交易定價策略會計畢業(yè)論文
[論文摘要]隨著有關(guān)規(guī)章制度的頒布和資本監(jiān)督力度的加強，關(guān)聯(lián)交易及其信息披露得到進一步規(guī)范，而其中雙方的交易價格是其交易是否公正公平的核心。由于關(guān)聯(lián)交易的復(fù)雜性，其定價方法也呈多樣性。文章希望通過研究找到一種或幾種切實可行的、有效的定價模型，建立一套合理的關(guān)聯(lián)交易價格披露體系。通過在會計報告中的定價政策的披露來規(guī)范關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易的披露，并對這套方案在實際中的應(yīng)用作進一步的探索。
關(guān)聯(lián)方交易是現(xiàn)代市場活動中經(jīng)常發(fā)生和普遍存在的現(xiàn)象。關(guān)聯(lián)方交易對企業(yè)的狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生各式各樣的不同程度的影響，目前我國的普遍存在著大量的關(guān)聯(lián)方交易。《中國報》2004年1月18日至3月15日登載的上市公司2003年年度報告摘要和部分關(guān)聯(lián)方交易公告顯示，在選取的115家上市公司中，發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的有105家，占總數(shù)的91.3％。通過對樣本的關(guān)聯(lián)交易進行大致歸類，發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易形式主要有購銷商品和提供服務(wù)、資產(chǎn)和股權(quán)交易、擔(dān)保、資通等四類，此外還有一些發(fā)生頻率不高，但對企業(yè)財務(wù)也會產(chǎn)生重大影響的其他類型。
從以上信息中可以看出，對關(guān)聯(lián)方及與關(guān)聯(lián)方交易的披露不應(yīng)該只是形式上披露企業(yè)關(guān)聯(lián)方的名稱、交易的金額等，而應(yīng)該更加詳盡、更加深入的了解每一筆關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)的性質(zhì)類型、業(yè)務(wù)的價格以及其價格的公允性。所以，披露關(guān)聯(lián)交易的關(guān)鍵不在關(guān)聯(lián)交易的金額有多大，而在于實際交易的價格有多高。企業(yè)通過運用關(guān)聯(lián)交易來操縱利潤實質(zhì)上就是通過抬高或壓低交易價格來實現(xiàn)的。
針對目前關(guān)聯(lián)方交易定價披露不充分的現(xiàn)象，筆者認為，研究如何確定關(guān)聯(lián)方交易的價格，通過在財務(wù)報告中的定價政策的披露來規(guī)范關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易的披露是非常具有實際價值的。
一、關(guān)聯(lián)交易定價的現(xiàn)狀
目前，關(guān)聯(lián)方交易定價的彈性很大，成為某些上市公司的“利潤蓄水池”。從上市公司實際披露情況來看，不少上市公司對關(guān)聯(lián)交易定價的依據(jù)不確定或未作說明，或說明的定價方式各式各樣，缺乏可比性和可理解性。披露所能傳遞的信息十分有限，不少上市公司利用協(xié)議定價方法的靈活性進行利潤包裝。例如，美爾雅通過與控股公司簽訂的產(chǎn)品銷售協(xié)議可以從每套西服的銷售中獲得毛利達千元以上，而在同期與日本三泰衣料株式會社的銷售協(xié)議中每套西服只得到800日元的加工費(折合人民幣53.23元)，相比之下，這筆關(guān)聯(lián)方交易的定價明顯地違背了市場原則，導(dǎo)致了美爾雅收入和利潤的虛增。
很多上市公司都采用協(xié)議定價的方法來確定關(guān)聯(lián)交易的價格，因為其定價的基礎(chǔ)是建立在雙方協(xié)商的前提下而不考慮市場的因素，只要關(guān)聯(lián)方之間達成默契就可以按私下確定的價格來完成交易。 例如：一汽四環(huán)2003年主營業(yè)務(wù)收入32.36億元，其中30.13億元系關(guān)聯(lián)交易，比例高達93％。一汽四環(huán)主要生產(chǎn)(卡車)車輪、車廂以及汽車內(nèi)飾件等產(chǎn)品，作為一汽集團的控股子公司，其產(chǎn)品銷售給集團公司本無可非議，問題是關(guān)聯(lián)交易的銷售價格如何確定。一汽四環(huán)2003年年報中只有一句話：“按市場價格協(xié)議定價�！笔裁词恰皡f(xié)議定價”呢?一汽四環(huán)年報中有一欄數(shù)據(jù)泄露了天機。一汽四環(huán)董事會報告中提到，公司車輪的銷售毛利率為6.94％，內(nèi)飾件的毛利率為9.61％。然而，令人不可思議的是，30多億元的關(guān)聯(lián)交易的毛利率僅為3.55％。這就是說，賣給關(guān)聯(lián)企業(yè)的售價僅為市場價的一半!這就是所謂的按市場價格協(xié)議定價。由此就可以想像整個關(guān)聯(lián)交易定價的現(xiàn)狀了。
二、導(dǎo)致定價混亂的原因
(一)制度上的漏洞
對于的關(guān)聯(lián)交易，我國的《企業(yè)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》要求上市公司在會計報表附注中披露交易時的定價政策和定價方法，卻未對關(guān)聯(lián)方交易中的定價具體作出規(guī)范。這就使上市公司有了可乘之機，雖然是披露了關(guān)聯(lián)交易的定價方法，但是它卻可以自主地選擇有利于本公司的定價政策，就比如說采用上述的協(xié)議定價法，公司就可以隨意地通過改變價格來操縱公司的利潤。這也就使得《準(zhǔn)則》對關(guān)聯(lián)交易價格披露的要求失去了實際的意義。
隨著我國的發(fā)展，企業(yè)所處的經(jīng)濟也在不斷變化，關(guān)聯(lián)方交易的形式和內(nèi)容也在不斷創(chuàng)新，關(guān)聯(lián)方利用關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤的手段也會不斷更新。因此，要根據(jù)上市公司關(guān)聯(lián)交易中出現(xiàn)的新情況和新特點對準(zhǔn)則和制度及時進行補充、修訂和完善。比如，針對目前很多企業(yè)不按規(guī)定或不能及時進行披露的情況，有關(guān)部門應(yīng)制定披露的標(biāo)準(zhǔn)格式，要求上市公司嚴格按照規(guī)定的時間、規(guī)定的格式來進行關(guān)聯(lián)方交易的披露，特別是關(guān)聯(lián)交易定價政策的披露。
(二)監(jiān)督體系不健全
雖然《獨立準(zhǔn)則》對的審計程序、審計過程、特別關(guān)注事項、審計報告的編制都作了詳細明確的規(guī)定，但是該《準(zhǔn)則》從頭到尾都沒有涉及到注冊會計師關(guān)于關(guān)聯(lián)交易定價政策的審計，而只是一味地關(guān)心關(guān)聯(lián)交易發(fā)生的金額和所占比例，這顯然給了企業(yè)自主選擇定價方法提供了很大的操作空間。同時，注冊會計師在審計的過程中也沒有對關(guān)聯(lián)交易的定價政策給以足夠的重視，對定價的審計只是形式上的，而沒有進行實質(zhì)上的審計。
(三)關(guān)聯(lián)交易定價動機不純
1、調(diào)節(jié)利潤，粉飾業(yè)績的動機。一是出于競爭的考慮，關(guān)聯(lián)企業(yè)間的母公司為使其控股的新建子公司提高信譽、占有市場，往往通過低價向新公司轉(zhuǎn)移各種資源而高價購買其產(chǎn)品的做法來提高新建公司的利潤率，從而使關(guān)聯(lián)企業(yè)利潤虛增，蒙蔽人。二是虧損上市公司通過關(guān)聯(lián)交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到不需審計的關(guān)聯(lián)企業(yè)，從而隱瞞真實的狀況，夸大其會計收益。
2、避稅動機。通過人為地抬高或降低交易價格來調(diào)節(jié)其關(guān)聯(lián)企業(yè)的和利潤，以達到其減輕稅負的目的。這種轉(zhuǎn)移一般有兩種形式：一是由盈利企業(yè)向虧損企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤；二是從高稅負地區(qū)的企業(yè)向低稅負或免稅地區(qū)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤。中外合資企業(yè)就可以利用轉(zhuǎn)移價格這一工具，通過大大提高從境外關(guān)聯(lián)方進口貨物的價格等手段，使資金以非利潤的方式匯出。國有企業(yè)興辦的第三產(chǎn)業(yè)可通過轉(zhuǎn)讓價格將國有企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到非國有企業(yè)，從而達到為少數(shù)人謀取私利的目的。
三、對關(guān)聯(lián)交易定價的幾點探討
雖然《會計準(zhǔn)則》中對關(guān)聯(lián)交易作了明確的分類，主要的關(guān)聯(lián)交易總共有11項之多，但是除去一些發(fā)生頻率不高的關(guān)聯(lián)交易，上市公司的關(guān)聯(lián)交易可以大致歸為四大類：購銷商品和提供服務(wù)、資產(chǎn)和股權(quán)交易、擔(dān)保、資通。根據(jù)重要性原則，本文主要探討前兩項交易的定價策略。
(一)購銷商品和提供服務(wù)的定價
購買或銷售商品是關(guān)聯(lián)方交易最為常見的交易事項，如企業(yè)集團之間相互購買或銷售商品，從而形成了關(guān)聯(lián)方交易。
關(guān)聯(lián)方進行的正常商品銷售可以借鑒部針對頒布的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)處理問題暫行規(guī)定》的方法，按以下兩種情況作會計處理：
1、加權(quán)平均價格法
當(dāng)期對非關(guān)聯(lián)方的銷售量占該商品銷售量的較大比例(規(guī)定為20％及以上)時，應(yīng)按對非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均價格作為對關(guān)聯(lián)方之間同類交易的計量基礎(chǔ)，并將按此價格確定的金額確認為收入；關(guān)聯(lián)方之間實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積(關(guān)聯(lián)交易差價)；在確定非關(guān)聯(lián)方之間同類交易價格時，必須有確鑿證據(jù)表明其交易價格的公允性，并提供有關(guān)證據(jù)。
2、賬面價值法
當(dāng)期對非關(guān)聯(lián)方的銷售量未達到該商品銷售總量的較大比例(規(guī)定為20％以下)時，通常表明不存在與非關(guān)聯(lián)方之間商品銷售或雖存在與非關(guān)聯(lián)方之間商品銷售，但因交易量較小，其與非關(guān)聯(lián)方之間的交易價格不足以表明其交易價格的公允性。因此，應(yīng)分情況處理：實際交易價格不超過商品賬面價值120％的，按實際交易價格確認為收入；實際交易價格超過商品賬面價值120％的，將商品賬面價值120％確認為收入，實際交易價格超過確認為收入的部分計人資本公積(關(guān)聯(lián)交易差價)。
例如：某一子公司生產(chǎn)的某產(chǎn)品全部銷售給母公司，產(chǎn)品的賬面價值為125萬元，未計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，子公司按160萬元銷售給母公司(不含稅)，款項已收，假定符合收入確認條件，產(chǎn)品適用增值稅17％。
因以160萬元銷售給母公司的價格超過150萬元(125×120％=150萬元)，故子公司應(yīng)作如下會計記錄：
借：存款1872000元(160×1.17=187.2萬元)
貸：主營業(yè)務(wù)收入1500000元
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅272000元
資本公積——關(guān)聯(lián)交易差價100000元
(二)資產(chǎn)和股權(quán)交易的定價
1、賬面價值法
上市公司出售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期和其他資產(chǎn)，應(yīng)按資產(chǎn)的賬面價值來確定價格。
2、市價法
以價格為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移定價，是以公平的市場價格即外部正常功能市場價格為基礎(chǔ)而確定的。其實質(zhì)是將關(guān)聯(lián)方均視作獨立經(jīng)營的企業(yè)。考慮到關(guān)聯(lián)方之間的特殊性給予一定的優(yōu)惠，但是扣減的比率必須是非常有限的(≤10％)，以保證交易價格的公允性。
3、協(xié)議定價法
以協(xié)商為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移定價，它主要用于子公司的整體轉(zhuǎn)讓，雖然公司轉(zhuǎn)讓是股權(quán)轉(zhuǎn)讓類的一種，但因為它比較特殊，是全資子公司整體轉(zhuǎn)讓，包括出售虧損公司、購買盈利公司。所以，它的定價沒有相同的市場價格作參考，要根據(jù)買賣雙方通過協(xié)商、談判來確定。雖然相對市價法而言，它缺乏嚴格的參照對象，隨意性較強，但只要是在合理的范圍內(nèi)定價，還是可取的。
隨著我國有關(guān)會計制度的完善和資本市場監(jiān)督力度的加強，關(guān)聯(lián)交易及其信息披露必將得到進一步規(guī)范，屆時關(guān)聯(lián)交易必會在一個公平、合理、透明的下進行。
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