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探究企業(yè)合并會計處理方法的論文
[摘要] 本文對購買法和權益結合法進行了比較分析，我國目前情況下允許兩種方法同時存在，是體現中國特色的產物。
[關鍵詞] 企業(yè)合并 購買法 權益結合法
2006年新頒布的《企業(yè)會計準則第20號――企業(yè)合并》將企業(yè)合并定義為“企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項”。企業(yè)合并的會計處理方法有兩種：購買法和權益結合法。對這兩種方法的選用，在會計界一直存在爭議。
一、購買法和權益結合法的主要區(qū)別
在會計處理方法上，兩種核算方法的區(qū)別主要集中在：一是被并企業(yè)的凈資產是以公允價值還是賬面價值;二是合并成本中的商譽是否在賬面上確認;三是被并企業(yè)的利潤是否應并入購買方。
購買法按公允價值記錄收到的資產和負債并確認商譽，商譽由原來的攤銷改為每年年末進行一次減值測試，只有合并日后被并企業(yè)的利潤才能進入購買方的利潤。
權益結合法按被并企業(yè)凈資產的賬面價值入賬，不確認商譽，參與合并的企業(yè)的整個年度利潤全部包括在合并后的企業(yè)實體中。同時，參與合并的企業(yè)的整個年度留存收益也轉入合并后的企業(yè)實體中。
二、購買法與權益結合法對企業(yè)利潤及稅負的影響
1.對企業(yè)利潤的影響
采用購買法會使并購企業(yè)的盈利水平下降。因為購買法以被并企業(yè)資產的公允價值為計價基礎，當被并企業(yè)資產的公允價值高于其賬面價值時，需要確認商譽并要每年進行減值測試，加上較高的折舊費用，導致合并利潤下降;另外，運用購買法時，只能將合并日后被并企業(yè)的收益計入并購企業(yè)，而合并日前被并企業(yè)的收益不能并入，從而影響并購企業(yè)整個年度的利潤。因此，購買法對并購企業(yè)的利潤產生了不利的影響。
而采用權益結合法會迅速增加企業(yè)的利潤。因為按照權益結合法，被并企業(yè)的資產和負債均按賬面價值計量，不考慮公允價值，也不確認商譽，而一般情況下賬面價值又低于公允價值，這樣就有可能產生未實現損益。并購方若對外出售這些資產，就能馬上獲得收益;即使不出售，也可以較低的資產賬面價值進行攤銷，從而使利潤增加;且在權益結合法下，不管是在年初還是在年中合并，其合并利潤中都包括被并企業(yè)在合并時整個會計年度的利潤，這樣并購方的利潤會迅速增加。由此可見，權益結合法對并購企業(yè)的利潤產生了有利的影響。
2.對納稅的影響
購買法下納稅的影響：第一，減少合并企業(yè)留存收益，增大未來稅前利潤補虧的可能性。購買法下，實施合并企業(yè)的留存收益可能因合并而減少，留存收益的減少，意味著提高未來稅前利潤補虧的可能性，從而增大了潛在的節(jié)稅作用。第二，增加合并企業(yè)資產價值，加大資產的未來“稅收擋板”作用。購買法下，被并企業(yè)的資產、負債是按公允價值計量的，一般情況下，被并企業(yè)資產的公允價值要高于賬面價值，因此，合并企業(yè)資產價值總和提高，也就提高了未來的折舊額，增加了合并企業(yè)未來經營成本，從而加大了未來“稅收擋板”作用。第三，確認被并企業(yè)的商譽，于每年年末要進行一次減值測試，與原企業(yè)制度規(guī)定的直接定期攤銷相比，會增加企業(yè)的成本，也起到一定的節(jié)稅作用。
權益結合法下納稅影響：權益結合法下，企業(yè)合并資產按歷史成本計量，不能反映其真實的現時價值，造成資產負債表中資產少計，從而使資產的成本補償不足，企業(yè)稅負增加。
三、購買法和權益結合法的優(yōu)缺點
購買法的優(yōu)點有：采用公允價值核算，更能反映企業(yè)合并是公平交易的結果;有利于避免企業(yè)操縱利潤，通過企業(yè)合并迅速增利。其缺點是：計價基礎不一致，合并企業(yè)的資產和負債是按賬面價值，而被并企業(yè)的資產和負債卻以公允價值來計價，只確認被并企業(yè)的商譽，而不確認合并企業(yè)的商譽;我國目前市場信息不夠充分，資產負債的公允計價其可靠性值得懷疑;過高的估價會給企業(yè)今后的經營帶來負擔。
權益結合法的優(yōu)點有：符合歷史成本原則和持續(xù)經營觀念;易于操作，由于直接按賬面價值合并報表，因而比購買法下須先確定公允價值要簡單易行;有利于促進企業(yè)合并的進行。其缺點在于：缺乏明確合理的概念基礎，易導致濫用;管理當局通過年度的合并，盡快出售并入的資產即可迅速增加利潤，為操縱盈余提供了可能;不能反映合并的經濟實質。
四、購買法與權益結合法的運用
我國《企業(yè)會計準則第20號――企業(yè)合并》規(guī)定，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。其中對同一控制下的企業(yè)合并采用權益結合法，對非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法(對于母公司或集團內一個子公司的少數股東手中購買其擁有的全部或部分少數股權的情況按購買法的原則進行處理)。從國際上目前適用的企業(yè)合并會計準則來看，基本傾向的做法是購買法，美國財務會計準則與國際會計準則先后廢止了權益結合法，均將同一控制下的企業(yè)合并排除在外。而我國企業(yè)合并實務中出現的不少企業(yè)合并均為同一控制下的企業(yè)合并，如發(fā)生在一個企業(yè)集團內部的合并或其在同一所有者控制下的企業(yè)合并等，如將同一控制下的企業(yè)合并排除在準則的適用范圍之外，將無法真正解決我國會計實務中出現的問題。能夠看出，我國上市公司發(fā)生的企業(yè)合并很多都可以按照權益結合法來處理，在我國權益結合法因公允價值的取得困難、會計人員的素質不高等原因有其存在的客觀必然性。從另一各方面我們也必須注意到，權益結合法可能會給利潤操縱留下較大的空間，這也可能成為個別公司進行企業(yè)合并的動因。因此，我國目前采用的是允許購買法和權益結合法并存并對權益結合法的適用范圍實施嚴格限制的二元格局。
由此可見，本準則既是與國際會計準則接軌的表現，又是體現中國特色的產物。但是與國際趨同使用購買法是大勢所趨，必須要著力完善購買法，特別是對公允價值、商譽及其他無形資產的會計處理等的完善。相信隨著我國證券市場、資產評估市場及其它條件的不斷成熟，購買法與權益結合法并存的二元格局將會退出，而出現單一的購買法，提高企業(yè)間的可比性，避免投資者因對具有相同性質的企業(yè)合并采用不同的會計政策而做出次優(yōu)的資源配置決策。
參考文獻：
[1]范曉軍劉學華馮亞琳:企業(yè)合并會計處理方法的反思與規(guī)范.財會通訊，2006.7
[2]賀彩虹:淺析企業(yè)合并及其會計處理.江蘇商論，2006.6
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