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關(guān)于購買商譽后續(xù)會計處理的探討論文
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》出臺之前，我國對購買商譽的處理一直沒有專門的會計準(zhǔn)則予以規(guī)定。只是在1997年財政部發(fā)布的《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》中有所涉及，該法規(guī)規(guī)定：在被兼并企業(yè)喪失法人資格的情況下，采取有償方式兼并的，兼并方應(yīng)按照成交價高于評估確認(rèn)的凈資產(chǎn)的差額確認(rèn)購買商譽。其后，未對入賬后商譽的后續(xù)處理進一步規(guī)范。而在自1998年清華同方與魯穎電子進行合并以來的我國上市公司合并實踐中，經(jīng)批準(zhǔn)都無一例外地使用了權(quán)益聯(lián)合法，未確認(rèn)購買商譽，也因此沒有涉及商譽的后續(xù)處理。2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中企業(yè)合并分則和資產(chǎn)減值分則都較為明確地規(guī)定了購買商譽的會計處理辦法，但同時也產(chǎn)生了一些新的問題。下面將對《準(zhǔn)則》中關(guān)于購買商譽的后續(xù)會計處理問題展開討論。
一、購買商譽后續(xù)會計處理的三種方法述評
商譽的后續(xù)會計處理是指非同一控制的企業(yè)合并產(chǎn)生的購買商譽確認(rèn)入賬后進行的會計處理。目前，外購商譽在入賬后常用的會計處理方法有3種。
(1)將商譽立即注銷，即在合并日將商譽入賬后，隨即沖銷合并企業(yè)當(dāng)期收益或留存收益。英國會計準(zhǔn)則委員會曾將其作為一種可選擇的處理方法。其他各國選用的并不多見。認(rèn)同這種方法的人認(rèn)為商譽在未來不一定能使企業(yè)獲得收益，在賬上保留商譽資產(chǎn)不夠謹(jǐn)慎。還會為商譽的后續(xù)處理方法選擇留下難題，故入賬后立即注銷比較合適。將商譽入賬后再注銷的做法，實際上是把商譽在合并時的入賬看做權(quán)宜的做法，在本質(zhì)上不承認(rèn)商譽�；蛘哒f把商譽排除在會計核算體系之外。但是，現(xiàn)代企業(yè)越來越依靠商譽賺取利潤，將商譽立即注銷的做法顯然與其相悖。
(2)對商譽不攤銷但進行價值減損評價。這種觀點認(rèn)為，商譽并不是一種必然的耗費性資產(chǎn)，它的價值在未來的變化不是只有下降這一種可能性，而是存在增加、不變或減少等多種可能性。購買商譽是被并企業(yè)自創(chuàng)商譽在合并時實現(xiàn)的結(jié)果，如果企業(yè)合并后一直經(jīng)營良好，則商譽價值會因產(chǎn)生了新的自創(chuàng)商譽而增加：如果企業(yè)經(jīng)營穩(wěn)定并未產(chǎn)生新的商譽但也沒有發(fā)生使商譽下降的事項。則商譽價值保持不變；如果企業(yè)合并后經(jīng)營不善導(dǎo)致商譽減損，則商譽的價值會下降。由于在企業(yè)未來經(jīng)營中商譽價值變化有多種可能，最合適的方法莫過于隨時密切關(guān)注企業(yè)商譽的變化，當(dāng)商譽價值增加時，本著謹(jǐn)慎原則不予確認(rèn)增加；當(dāng)商譽價值減損時，本著謹(jǐn)慎原則予以確認(rèn)損失；當(dāng)商譽價值不發(fā)生明顯變化時，本著謹(jǐn)慎原則和重要性原則也不做進一步處理。這種方法，比假設(shè)商譽是一種消耗性資產(chǎn)，會隨著時間增加而減少故需進行攤銷的方法，更符合商譽的本質(zhì)特征。近年來，采用這一方法的國家日漸增多，國際會計委員會、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會都明確規(guī)定購買商譽應(yīng)選用該法進行后續(xù)會計處理。
(3)在有效的經(jīng)濟壽命期內(nèi)進行攤銷。這種觀點認(rèn)為商譽是一種長期資產(chǎn)，而且是消耗性資產(chǎn)，應(yīng)該將其攤銷，使其完成資產(chǎn)向成本的轉(zhuǎn)化，會計上作攤銷是在將其實現(xiàn)的收益與費用進行配比。經(jīng)過上百年的爭執(zhí)。學(xué)術(shù)界和實務(wù)界的主流觀點都認(rèn)為商譽是一種長期無形資產(chǎn)，而傳統(tǒng)上會計是要將長期無形資產(chǎn)進行攤銷的。所以該觀點長期以來都被國際會計準(zhǔn)則和很多發(fā)達國家的會計準(zhǔn)則所認(rèn)可。2002年。美國會計準(zhǔn)則規(guī)定，在企業(yè)合并時禁用權(quán)益聯(lián)合法，而采用購買法同時確認(rèn)購買商譽，并規(guī)定對購買商譽進行減值測試，不再攤銷。2004年，國際會計準(zhǔn)則也摒棄了將商譽在一定時期內(nèi)攤銷的做法。2006年。我國新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》也明確規(guī)定不再對購買商譽進行攤銷而代之以減值測試。目前仍有為數(shù)不少的國家和地區(qū)如日本、加拿大、臺灣等，在外購商譽的后續(xù)處理中使用攤銷的方法，英國和澳大利亞則要求企業(yè)在對外購商譽進行攤銷的同時定期進行減值測試。
二、“攤銷法”與“減值測試法”的比較
企業(yè)合并產(chǎn)生的購買商譽確認(rèn)入賬后。對其是進行攤銷還是減值測試是近年來商譽后續(xù)會計處理爭議最多的地方。在此暫將兩法簡稱為“攤銷法”和“減值測試法”。繼美國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則放棄攤銷轉(zhuǎn)而采用減值測試后，我國新出臺的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》也做出了類似的選擇，規(guī)定：非同一控制下的企業(yè)合并時，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽。資產(chǎn)減值分則規(guī)定：“企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進行減值測試。”《準(zhǔn)則》未表示商譽在進行減值測試的同時進行攤銷；但無形資產(chǎn)分則第19條規(guī)定，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。雖然該準(zhǔn)則不適用于企業(yè)合并中的購買商譽，但我國的商譽目前還是被定義為無形資產(chǎn)，所以無形資產(chǎn)分則中的這一規(guī)定可以被看做是我國對商譽制定的不攤銷的會計處理的思路。由此可見，我國對購買商譽的處理方法是“減值測試法”而非“攤銷法”，即將合并商譽成本在賬戶上記錄后，定期對商譽進行減損測試，發(fā)現(xiàn)商譽有減值情況，再調(diào)整商譽的賬面價值，同時不進行商譽攤銷。
商譽的最大特點在于其不確定性，它表現(xiàn)在：未來能否取得超額收益是不確定的，取得多少收益也是不確定的；商譽的價值不像其他有形資產(chǎn)那樣會隨著使用次數(shù)增多而有規(guī)律地減少，也不像商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)等無形資產(chǎn)一樣有較為確定的經(jīng)濟壽命期，商譽的價值甚至?xí)S著良好的經(jīng)營而增加。商譽的不確定性使得如果在未來沒有到來之前就對其攤銷的話，就涉及一個攤銷期的不確定性問題，這是因為現(xiàn)代企業(yè)外部環(huán)境因素和內(nèi)部經(jīng)營變化難以預(yù)測，要做到科學(xué)估計攤銷期幾乎是不可能的。如果有人認(rèn)為，有所估計比不進行估計會好一些，那其實還應(yīng)考慮由于攤銷期的存在，企業(yè)又多了一項使利潤計算更不準(zhǔn)確的因素。所以攤銷商譽的方法有很多不可避免的缺陷。相反，不攤銷商譽代之以減值測試則可以避免這些問題。對商譽進行減值測試比對商譽進行直線攤銷能更為客觀地反映商譽價值變化內(nèi)在的特性，其傳遞的會計信息更具相關(guān)性，同時它也代表了未來購買商譽會計處理的發(fā)展方向，利于與國際商譽會計接軌。
但是，對商譽進行減值測試也有很多問題。其一是如不攤銷商譽，實際上是假定所確認(rèn)的購買商譽都是“核心商譽”。而實際上按照合并成本大于合并中取得的被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計作商譽的部分，并不完全是真正的商譽，它還包含不屬于商譽但不易剔除的內(nèi)容，比如合并談判時由于談判技巧導(dǎo)致的某些計量價差。而這些不屬于商譽的部分是不應(yīng)該掛賬而應(yīng)該直接計人損益或在以后期間攤銷的。同時，商譽的各個組成部分的特性不同，有的部分適宜攤銷(如聘任期內(nèi)的優(yōu)秀的管理人員等)，將其忽略當(dāng)作不需要攤銷的商譽一樣處理，會直接導(dǎo)致商譽計價的不準(zhǔn)確性。
其二是商譽減值測試的操作性和便利性存在問題。《準(zhǔn)則》規(guī)定，至少每年要對商譽進行減值測試。理論上對商譽進行減值測試的方法有二：一是每年評價組成商譽的各構(gòu)成要素是否發(fā)生減值。但商譽的組成要素內(nèi)容繁多，難以明確列舉，其構(gòu)成要素至今沒有得到充分認(rèn)知。Ne1s0n在1953年羅列的商譽構(gòu)成要素曾多達10項，包括顧客名單、組織成本、發(fā)展成本、商標(biāo)、獨家生產(chǎn)規(guī)程、專利、版權(quán)、特許牌照、特許經(jīng)銷權(quán)、超級盈利能力等內(nèi)容(見《商譽的動量理論》，載《會計評論》1953年10月)。之后，Mace和M0ntg0mery在1962年提出，有5個“市場要素”方面的原因會在影響企業(yè)購買其他企業(yè)的決策中起到主要作用，它們是正在推進的市場目標(biāo)、拓展新領(lǐng)域所節(jié)約的時間、獲取管理技能、成功的產(chǎn)品多樣化、成功的協(xié)作(見M.G.特爾雷《商譽會計：一個現(xiàn)實的方法》，載《會計工作》1973年7月)。上述“市場要素”在本質(zhì)上反映了商譽，一定意義上可以看成是商譽的組成部分。Fa1k和G0rd0n則認(rèn)為商譽應(yīng)包括形成增加短期現(xiàn)金流量、(經(jīng)營的)穩(wěn)定性、人力要素、獨占優(yōu)勢4個方面的17項要素(見《不完全市場及商譽的性質(zhì)》，載《會計工作》1973年7月)。由于目前對商譽組成要素的認(rèn)識難以形成較為一致的看法，所以在資產(chǎn)評估實務(wù)中通過評估商譽組成要素考察商譽是否發(fā)生減值就顯得不可行。而且，即使可以確定某個具體行業(yè)或企業(yè)商譽的組成要素，但單個要素的評估難度依然很大，比如現(xiàn)在的評估手段和方法很難有效評估優(yōu)秀的管理團隊或忠誠專一的客戶購買產(chǎn)生的商譽價值。二是評估企業(yè)價值的變化，即將其與入賬時的企業(yè)價值相比，看商譽的價值是否變化，以此來考察商譽是否發(fā)生減值。企業(yè)價值的評估最方便和客觀的方法是借助資本市場的評價。但我國資本市場規(guī)模小，能利用其找到公允市價的企業(yè)目前也不過一千多家，大量的非上市公司公允市價的獲得，不得不借助于資產(chǎn)評估師的評估。我國的資產(chǎn)評估市場自改革開放以來發(fā)展迅速，執(zhí)業(yè)隊伍不斷壯大，評估師素質(zhì)不斷提高，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和管理制度也不斷完善，但是畢竟起步時間不長，自1995年注冊資產(chǎn)評估師執(zhí)業(yè)資格考試制度建立至2004年，在累計參加考試的41萬人次中，只有2.9萬人通過考試。更重要的是，資產(chǎn)評估師對企業(yè)價值的評估經(jīng)驗嚴(yán)重不足，評估質(zhì)量還有待提高。此外，目前我國會計造假、會計信息失真現(xiàn)象較為嚴(yán)重，部分企業(yè)往往借評估之名對企業(yè)的價值進行粉飾，達到不法目的，這也會扭曲評估的結(jié)果。相反，單純從具體應(yīng)用上看，“攤銷法”較“減值測試法”的顯著優(yōu)勢在于會計處理相對簡單，特別是采用無形資產(chǎn)常用的直線法進行攤銷時，更是省時省力，容易操作。該法繞過了商譽入賬后不斷評估測試帶來的復(fù)雜程序，將極大節(jié)省核算成本。若在攤銷期限的確定上再加以嚴(yán)格規(guī)定的話，將減少由此帶來的利潤計算的不準(zhǔn)確性，并進而較小影響企業(yè)間的業(yè)績比較。
三、攤銷法的選用
我國選用“減值測試法”對購買商譽進行后續(xù)處理，面臨的局面不像美國等國家那樣。他們采用“減值測試法”之前，曾進行過多年的“攤銷法”實踐，我國面臨的是一開始完善商譽會計處理就選用了“減值測試法”，選了一個比較高的起點，這當(dāng)然省卻了日后再行調(diào)整的麻煩，但由于“攤銷法”所要求的客觀經(jīng)濟條件比“減值測試法”要求的要低一些，在現(xiàn)階段我國的經(jīng)濟環(huán)境下更容易推行�！皵備N法”將商譽在一個人為確定的期限內(nèi)攤銷，雖然有武斷之嫌，甚至?xí)绊懙嚼麧櫽嬎愕臏?zhǔn)確性，但要是所有企業(yè)都這么做的話，也不會對企業(yè)間業(yè)績的比較發(fā)生太大的影響。基于企業(yè)在攤銷期限確定時可能存在某些調(diào)節(jié)利潤傾向，不妨直接規(guī)定一個統(tǒng)一的期限指導(dǎo)商譽攤銷，以提高信息的可比性。
綜上所述，雖然“減值測試法”較“攤銷法”更能反映商譽的本質(zhì)特征，從而更符合會計信息相關(guān)性原則，但是由于現(xiàn)階段我國的客觀經(jīng)濟條件不夠成熟，采用靈活性較強的商譽減損測試會有不少障礙，這種方法對規(guī)范公司信息披露乏善可陳，反倒有可能助長利用商譽減值測試評估進行會計造假從而導(dǎo)致會計信息失真。此時選用“攤銷法”更為適宜。
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