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會計報表中心的變遷論文
隨著復(fù)式記賬法的不斷完善，會計賬戶被區(qū)分為實(shí)賬戶和虛賬戶兩類。前者用以核算企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債等要素，核算結(jié)果以資產(chǎn)負(fù)債表的形式反映出來；后者用以核算企業(yè)的經(jīng)營成果，并逐步演化發(fā)展為收益表。這兩種傳統(tǒng)報表共同向會計信息使用者提供決策輔助信息，但是兩者在會計報表體系中的地位卻并不相等。一般來說，在不同時期，隨著人們的經(jīng)濟(jì)管理觀念、對會計信息的需求以及會計環(huán)境的變化，會計報表的中心會相應(yīng)變遷。
一、資產(chǎn)負(fù)債表中心論
從會計發(fā)展史來看，資產(chǎn)負(fù)債表的產(chǎn)生要先于收益表。早期的復(fù)式記賬法只編制資產(chǎn)負(fù)債表，卻很少編制收益表，對收益情況的了解是通過直接查對收益類賬戶完成的。這一時期的會計報告理論可謂是“名副其實(shí)”的資產(chǎn)負(fù)債表中心論。
資產(chǎn)負(fù)債表中心論的產(chǎn)生有其特殊的時代背景的，它與人們的觀念、法律規(guī)定等密切聯(lián)系。具體而言，資產(chǎn)負(fù)債表中心論的形成原因主要有：
第一，盡管當(dāng)時已出現(xiàn)財產(chǎn)委托經(jīng)營管理的方式，但是人們對委托管理責(zé)任的認(rèn)識只限于對委托財產(chǎn)的關(guān)注。早在中世紀(jì)，貴族的莊園就已交由“管家”進(jìn)行管理經(jīng)營。作為受托責(zé)任人，管家的責(zé)任與現(xiàn)代企業(yè)的高級管理人員相類似，承擔(dān)著保護(hù)委托人財產(chǎn)完整、并使之增加的責(zé)任。但當(dāng)時的財產(chǎn)所有人只關(guān)心其財產(chǎn)的安全性和增值性，對于保值、增值的過程和手段并不重視。換言之，人們并未清醒地認(rèn)識到收益才是資產(chǎn)增值的原因，從而造成人們只關(guān)心資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的情況，而并不關(guān)心收益表所揭示的收益情況。在這種觀念下，會計報告以資產(chǎn)負(fù)債表為中心就不奇怪了。
第二，當(dāng)時以資產(chǎn)為稅基的稅收法規(guī)也使人們更加關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表。例如，15世紀(jì)至18世紀(jì)，歐洲許多國家的稅法主要是以財產(chǎn)稅為主。稅法規(guī)定以業(yè)主的應(yīng)稅財產(chǎn)為計稅基礎(chǔ)，并以業(yè)主的凈財產(chǎn)確定稅率來計算和征收稅負(fù)。計算財產(chǎn)稅所需要的數(shù)據(jù)完全集中在資產(chǎn)負(fù)債表之中，企業(yè)經(jīng)營者、業(yè)主以及稅收管理當(dāng)局都自然的將資產(chǎn)負(fù)債表視為企業(yè)報告的重點(diǎn)，對其反映的信息特別感興趣。
第三，資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)償債能力的信息倍受人們的關(guān)注。20世紀(jì)以前，歐美國家無論是政府借款還是商業(yè)借款，多以短期借貸為主。短期債權(quán)人關(guān)心企業(yè)的償債能力，要求債務(wù)人按期提供有關(guān)短期償債能力的詳細(xì)信息。當(dāng)時，人們受傳統(tǒng)觀念的影響，認(rèn)為企業(yè)擁有充足的資產(chǎn)就具有強(qiáng)的償債能力，其就是安全的。所以債權(quán)人也會更加注意資產(chǎn)負(fù)債表的信息。
此外，存貨資產(chǎn)存在多種計價方法，人們將較多的注意力集中在資產(chǎn)計量問題上，也使得資產(chǎn)負(fù)債表成為會計報告的中心。出于對資產(chǎn)負(fù)債表的關(guān)注，人們不斷改進(jìn)和完善資產(chǎn)負(fù)債表，使之所提供的信息能夠滿足其使用者的需要。
二、收益表中心論
20世紀(jì)后，資產(chǎn)負(fù)債表中心論受到越來越多的沖擊，收益表逐漸成為會計報表的中心。這一變革是會計觀念的變化直接造成的，并與經(jīng)濟(jì)、社會等因素變化密不可分。
首先，隨著委托代理關(guān)系的深入發(fā)展，受托責(zé)任人的地位不斷突出，并逐漸成為會計信息的最重要使用者之一。受托人希望更多的了解企業(yè)經(jīng)營運(yùn)作效果，以此作為管理決策的依據(jù)。而此時的委托人也關(guān)心企業(yè)的經(jīng)營效果，因?yàn)樗梢杂脕碓u價受托人工作業(yè)績，成為實(shí)施激勵機(jī)制的基礎(chǔ)。同時伴以人們對配比觀念的更深刻認(rèn)識，會計逐漸從以所有人（即財產(chǎn)委托人）為中心轉(zhuǎn)變?yōu)橐源砣藶橹行募骖櫸腥说臅嬆Ｊ�。與此相對應(yīng)，收益表中心論逐漸代替了資產(chǎn)負(fù)債表中心論。
其次，人們逐漸意識到資產(chǎn)負(fù)債表所揭示的企業(yè)償債能力并不全面，它是以企業(yè)破產(chǎn)為前提的，即企業(yè)只有在破產(chǎn)清算時才會直接以長期資產(chǎn)等來償還債務(wù)。在持續(xù)經(jīng)營情況下，企業(yè)的收入才是按期償還債務(wù)的安全保障。不僅對債權(quán)人如此，“對各利益集團(tuán)的利益保障也總是直接取決于企業(yè)的生產(chǎn)能力，除非企業(yè)的生產(chǎn)努力是成功的，否則企業(yè)的資產(chǎn)對任何利益集團(tuán)都沒有多大的價值。”所以，各利益集團(tuán)都更加重視損益表，希望通過它了解企業(yè)生產(chǎn)盈利能力、償債能力等信息。
再次，稅法內(nèi)容的變化使資產(chǎn)負(fù)債表逐漸退居次席。近現(xiàn)代的稅法不再以財產(chǎn)稅為主而是以企業(yè)所得稅為主。企業(yè)所得稅以企業(yè)收入或凈利潤為應(yīng)稅對象，企業(yè)稅務(wù)的計算和征收需要依靠收益表所提供的信息。因此收益表在稅收管理上的價值逐漸為人們所認(rèn)識。
最后，現(xiàn)代資本市場越來越多的關(guān)注公司收益指標(biāo)。政府和資本市場都偏重于對公司以往業(yè)績的監(jiān)管；對公司的評價，也主要以相關(guān)利潤指標(biāo)為基礎(chǔ)。針對個別公司利用各種手段來操縱利潤，鋌而走險的行為，會計準(zhǔn)則作為企業(yè)會計核算和信息提供的基礎(chǔ)，其規(guī)范的重點(diǎn)自然的偏向利潤表，而非資產(chǎn)負(fù)債表。
另外，其他經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化也促成了這一轉(zhuǎn)變。例如，20世紀(jì)中期，美國企業(yè)的融資方式不在以短期借貸為主，融資方式更傾向于長期資金的籌集。對此收益表要比資產(chǎn)負(fù)債表更能幫助分析企業(yè)的長期償債能力。
三、會計報表中心的新變化
會計理論是不斷發(fā)展的，正如會計報表中心的第一次變遷一樣，收益表中心論正受到新觀念和新理論的挑戰(zhàn)。在進(jìn)入知識經(jīng)濟(jì)時代之后，人們對會計報表的信息需求發(fā)生了變化�！暗�20世紀(jì)70年代，F(xiàn)ASB在著手起草概念框架時，又開始運(yùn)用資產(chǎn)/負(fù)債觀念來決定收益，似乎再次把財務(wù)報表的中心從收益表轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表�！�
眾所周知，20世紀(jì)70年代，美國已進(jìn)入知識經(jīng)濟(jì)時代。知識經(jīng)濟(jì)的最重要特征就是知識、人力資源等無形資產(chǎn)在生產(chǎn)中的作用越來越突出；實(shí)物資產(chǎn)的作用已退居第二位。投資者已不再只關(guān)注企業(yè)現(xiàn)在的經(jīng)營業(yè)績，而是更多的關(guān)心企業(yè)未來的發(fā)展趨勢。在股票市場中，高科技企業(yè)股票的市盈率相當(dāng)高，盡管其中許多企業(yè)并不盈利，甚至處于虧損狀態(tài)，但是其股價卻一直居高不下。這是因?yàn)橥顿Y者更看中其未來的盈利能力，相信高科技企業(yè)擁有的大量無形資產(chǎn)具有巨大的潛在的創(chuàng)造利潤的能力。在此觀念下，人們對會計信息的要求不再偏好于現(xiàn)在和過去的經(jīng)營業(yè)績，而更希望了解企業(yè)所擁有的資產(chǎn)情況，因?yàn)橘Y產(chǎn)的規(guī)模、質(zhì)量和結(jié)構(gòu)反映了企業(yè)未來的盈利能力。因此，資產(chǎn)負(fù)債表的重要性自然得到了提高。
人們希望通過資產(chǎn)負(fù)債表了解企業(yè)未來盈利能力，由于無形資產(chǎn)在盈利中的作用，資產(chǎn)負(fù)債表必須能詳細(xì)的提供企業(yè)無形資產(chǎn)的相關(guān)信息，例如企業(yè)無形資產(chǎn)中人力資源的情況，研究開發(fā)費(fèi)用的情況，自創(chuàng)無形資產(chǎn)的情況等。但現(xiàn)有的資產(chǎn)負(fù)債表很少提供這樣的信息，投資者難以對企業(yè)未來盈利能力進(jìn)行預(yù)測。這也正是現(xiàn)代會計報表體系中收益表仍占有重要地位，資產(chǎn)負(fù)債表的中心地位并不明顯的原因。因此，改進(jìn)資產(chǎn)負(fù)債表已成為刻不容緩的事情，筆者認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債表的改進(jìn)應(yīng)尤為注意以下幾個方面：
1.詳細(xì)揭示無形資產(chǎn)的有關(guān)內(nèi)容，改革無形資產(chǎn)的計量方式。目前我國資產(chǎn)負(fù)債表中無形資產(chǎn)的內(nèi)容列示非�；\統(tǒng)，其種類、組成結(jié)構(gòu)、質(zhì)量等重要信息未得到反映。而且無形資產(chǎn)多以歷史成本計量，無法展現(xiàn)無形資產(chǎn)的潛在盈利能力。筆者認(rèn)為，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中詳盡的揭示無形資產(chǎn)的組成情況，并以無形資產(chǎn)未來所能創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)值加以計量。即使出于對信息可靠性的考慮或受計量技術(shù)的限制，難以直接在報表中反映現(xiàn)值價值，也至少應(yīng)在附注中加以補(bǔ)充說明。這將有助于揭示知識經(jīng)濟(jì)條件下無形資產(chǎn)的未來盈利能力。
2.突出人力資源的內(nèi)容。對企業(yè)而言，人力資源是其他各種無形資產(chǎn)的源泉。知識經(jīng)濟(jì)時代人力資源的創(chuàng)造能力直接決定了企業(yè)的盈利能力。所以，在資產(chǎn)負(fù)債表中人力資源的信息更應(yīng)詳細(xì)、突出。利用未來收益的凈現(xiàn)值法對人力資源計量時，其價值中有一部分體現(xiàn)為創(chuàng)造其他無形資產(chǎn)的能力，這部分價值已經(jīng)在其他無形資產(chǎn)的價值中加以核算了。所以，人力資源的核算應(yīng)與其他無形資產(chǎn)相分離，以免發(fā)生重復(fù)計量。
3.充分反映自創(chuàng)無形資產(chǎn)的信息。自創(chuàng)無形資產(chǎn)的本質(zhì)與外購無形資產(chǎn)并無差異，但是目前會計中對兩者的核算有本質(zhì)的差別。這不但違背了會計的客觀性原則，而且不能全面的反映無形資產(chǎn)的真實(shí)情況，信息的相關(guān)性受到極大影響。為了提高資產(chǎn)負(fù)債表對未來盈利能力的預(yù)測水平就必須合理反映自創(chuàng)無形資產(chǎn)的內(nèi)容。
另外，研究開發(fā)費(fèi)用、兼并商譽(yù)等問題都直接影響著資產(chǎn)負(fù)債表的信息質(zhì)量。
盡管現(xiàn)代會計理論認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表的地位日漸突出，但是由于其自身的缺陷阻礙了它代替收益表成為會計報表中心的步伐。但筆者堅(jiān)信，隨著對資產(chǎn)負(fù)債表的不斷改進(jìn)和完善，資產(chǎn)負(fù)債表將再一次成為會計報表的中心。
從會計報表發(fā)展的歷史可以看到，社會、經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及人們經(jīng)濟(jì)觀念的發(fā)展變化是會計報表中心變遷的主要動因，而每次變遷又會帶動會計系統(tǒng)整體性的向前發(fā)展，因此可以說會計報表中心變遷的過程就是會計的進(jìn)化過程。不斷完善的會計報告體系將更加適應(yīng)于使用者的需求。我們了解、總結(jié)、分析會計報表中心變遷的歷史規(guī)律，將有助于科學(xué)的預(yù)測會計發(fā)展趨勢，推動會計改革的深入開展，促進(jìn)會計理論和實(shí)務(wù)的快速發(fā)展。
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