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從東北試點(diǎn)結(jié)果看我國(guó)增值稅改革畢業(yè)論文
自2004年7月1日國(guó)家在東北地區(qū)八大行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)以來(lái)，有關(guān)我國(guó)增值稅如何轉(zhuǎn)型的爭(zhēng)議就一直不斷。
一、爭(zhēng)議之焦：選擇何種類(lèi)型的消費(fèi)型增值稅
1994年稅制改革時(shí)我國(guó)選擇了很少被其它國(guó)家所采用的生產(chǎn)型增值稅，主要是基于投資過(guò)熱，中央財(cái)力占GDP的比重逐年下降，國(guó)家宏觀調(diào)控能力嚴(yán)重弱化的情形考慮。但是，生產(chǎn)型增值稅具有重復(fù)征稅、抑制企業(yè)資產(chǎn)更新的弊病，且中央的財(cái)力、我國(guó)的結(jié)構(gòu)以及國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境也今非昔比，將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)化為消費(fèi)型增值稅已經(jīng)是的必然。
如果將消費(fèi)型增值稅設(shè)計(jì)為“完全型”，即將增值稅抵扣范圍擴(kuò)大到所有行業(yè)的所有固定資產(chǎn)，這在上是完美的增值稅制，符合稅收中性的原則。但受到我國(guó)現(xiàn)行財(cái)政體制的嚴(yán)重制約。在實(shí)行消費(fèi)型增值稅制的大多數(shù)國(guó)家，與貨物交易一樣，勞務(wù)交易也是納入增值稅征稅范圍的，而我國(guó)征收的是營(yíng)業(yè)稅。按照現(xiàn)行財(cái)政管理體制的規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅屬于地方稅，增值稅屬于共享稅。如果將增值稅擴(kuò)大到所有勞務(wù)領(lǐng)域，必將重新劃分增值稅的分成比例，而在這種調(diào)整過(guò)程中，經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的東部沿海地區(qū)與經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)的中西部地區(qū)，都將面臨不確定的稅收收入分配體制環(huán)境。東部沿海地區(qū)為了保護(hù)既得利益，中西部地區(qū)為了獲取更大的稅收利益，必將與中央政府展開(kāi)激烈的稅收博弈，從而使中央與地方的財(cái)政關(guān)系面臨許多復(fù)雜。此外，增值稅征稅范圍的擴(kuò)大還將增加某些行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，這對(duì)營(yíng)業(yè)稅利益集團(tuán)不產(chǎn)生制度變遷需求。我國(guó)營(yíng)業(yè)稅稅收制度對(duì)運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、文化業(yè)、郵電通訊業(yè)等基礎(chǔ)性行業(yè)實(shí)行3%的低稅率，而目前我國(guó)32個(gè)行業(yè)的增值稅平均稅負(fù)為8.36%，實(shí)行“完全型”增值稅，這些行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)勢(shì)必會(huì)大幅度增加，這不僅有可能與我國(guó)的產(chǎn)業(yè)政策發(fā)生沖突，也會(huì)導(dǎo)致這些行業(yè)對(duì)增值稅的抵觸情緒，稅制改革的推行。
“非完全型”的增值稅模式立足于現(xiàn)行的稅收體制，不涉及增值稅征稅范圍的擴(kuò)大，方案設(shè)計(jì)有大、中、小三個(gè)口徑。大口徑模式是將增值稅抵扣范圍擴(kuò)大到企業(yè)除房屋建筑物外的固定資產(chǎn)（由于建筑安裝業(yè)仍屬于營(yíng)業(yè)稅范圍），包括存量和增量?jī)蓚�(gè)方面。這雖然有利于新舊企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)，但實(shí)際操作時(shí)嚴(yán)重受制于技術(shù)手段和預(yù)期成本等因素。從技術(shù)手段看，全國(guó)增值稅納稅人有200多萬(wàn)戶(hù)，存量固定資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)的工作量極大，而且由于折舊的多樣性，其價(jià)值異常復(fù)雜，尤其是1994年之前購(gòu)置的固定資產(chǎn)，其增值稅稅金更是無(wú)法計(jì)量（為舊稅制的稅金）；從預(yù)期成本看，增值稅抵扣范圍擴(kuò)大到存量資產(chǎn)將使增值稅收入大幅度下降（稅務(wù)學(xué)會(huì)預(yù)測(cè)全國(guó)稅收收入減收1200億至1500億），國(guó)家很難有財(cái)力承擔(dān)其轉(zhuǎn)軌成本，這些都嚴(yán)重影響制度變遷的供給。因此，除極少數(shù)學(xué)者外，目前理論界、決策層對(duì)存量固定資產(chǎn)不予抵扣的理念還是較為一致的。
中口徑模式是將增值稅抵扣范圍擴(kuò)大到增量固定資產(chǎn)，即新增加的固定資產(chǎn)（房屋建筑物除外）實(shí)行增值稅抵扣；小口徑模式是將增值稅抵扣范圍擴(kuò)大到部分增量固定資產(chǎn)，即選擇部分行業(yè)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型（如，東北地區(qū)試點(diǎn)方案就是小口徑方案）。如何實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型，目前的分歧主要集中在小口徑模式和中口徑模式之爭(zhēng)。
二、求解之道：基于東北試點(diǎn)結(jié)果的
影響制度變遷的因素很多，包括：憲法秩序、制度設(shè)計(jì)成本、實(shí)施新制度的潛在收益和交易成本、統(tǒng)治者租金（即，國(guó)家收入）的變化等。在眾多因素中，有的現(xiàn)在可計(jì)量，有的未來(lái)可計(jì)量，有的不可以計(jì)量，有的信息是公開(kāi)的，有的是隱蔽的，因此，在實(shí)際操作中選擇一個(gè)均衡點(diǎn)是很困難，甚至幾乎不可能。剔除這些難以量化的因素，我們可以從企業(yè)稅負(fù)變化（制度變遷的需求因素）和稅收收入變化（制度變遷的供給因素）來(lái)求解我國(guó)的增值稅改革之道。
行業(yè)稅負(fù)的變化對(duì)稅制改革的要求：
國(guó)家根據(jù)“振興東北”的戰(zhàn)略部署，選擇了資本有機(jī)構(gòu)成高的裝備制造業(yè)、石油化、冶金業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)等八大行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型。通常認(rèn)為：在現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅稅制下，資本有機(jī)構(gòu)成高的行業(yè)實(shí)際稅率高，實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型，這些行業(yè)就一定能得到更多的抵扣。事實(shí)真是如此嗎？
由于我國(guó)增值稅主要涉及到國(guó)民經(jīng)濟(jì)的第二產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)中批發(fā)零售業(yè)，我們可以以2001至2004年的采掘業(yè)、制造業(yè)、電煤水生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)、批零貿(mào)易業(yè)中4種相關(guān)行業(yè)的基本建設(shè)投資額、技術(shù)改造投資額、其他投資投資額，以及它們新增固定資產(chǎn)投資額為參照（其中對(duì)4種相關(guān)行業(yè)按其生產(chǎn)或銷(xiāo)售的產(chǎn)品類(lèi)別分為32類(lèi)），通過(guò)分行業(yè)的比較來(lái)考察各行業(yè)資本有機(jī)構(gòu)以及對(duì)增值稅轉(zhuǎn)型的實(shí)際影響。經(jīng)數(shù)據(jù)分析，我們看到了兩個(gè)現(xiàn)象：一是自2001年來(lái)，各個(gè)行業(yè)的固定資產(chǎn)投資平均額均在上升之中，其中批發(fā)零售業(yè)的固定資產(chǎn)投資比重大幅上升，最高的食品和煙草批發(fā)業(yè)達(dá)到了76%，最低的能源原材料和機(jī)械材料批發(fā)業(yè)也達(dá)到了68%；二是固定資產(chǎn)的投資比例不再是按照從基礎(chǔ)行業(yè)向下游行業(yè)逐漸降低的出現(xiàn)，下游行業(yè)中的食品加工、印刷、文化體育用品等行業(yè)的投資比例均達(dá)到73%以上。再結(jié)合各行業(yè)的銷(xiāo)售額和法定稅率，我們得出各行業(yè)增值稅的平均稅負(fù)：除大型設(shè)備制造業(yè)（含電梯、造船、建筑工程使用的機(jī)械）為5.35%、汽車(chē)整車(chē)制造業(yè)6.18%、碳酸飲料制造業(yè)6.20%、批發(fā)零售業(yè)7.62%、煉鋼業(yè)8.01%、家用電器具制造業(yè)（含制冷、空調(diào)設(shè)備）8.06%、紡織服裝制造業(yè)9.14%外，其他均在10%至14.2%之間，最高的三個(gè)行業(yè)為中成藥（14.16%）、生物生化制品制造業(yè)（13.75%）、火力發(fā)電業(yè)（13.71%）；最低的三個(gè)行業(yè)為天然原油和天然氣開(kāi)采業(yè)（10.05%）、其他日用化學(xué)產(chǎn)品制造業(yè)（10.09）、通訊傳輸設(shè)備制造業(yè)（10.71%）。由此，我們可以得到兩點(diǎn)結(jié)論：一是，從某一段時(shí)間來(lái)考察，生產(chǎn)型增值稅的稅負(fù)與產(chǎn)業(yè)資本的有機(jī)構(gòu)成并不完全是正相關(guān)。增值稅稅負(fù)具有不規(guī)則性，它受到行業(yè)周期、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和具體稅收制度規(guī)定的影響。比如，32個(gè)行業(yè)中稅負(fù)最輕的是建筑工程使用的機(jī)械制造業(yè)（5.35%），主要由于其行業(yè)特點(diǎn)是組裝業(yè)，一般是定單生產(chǎn)，其增值稅稅負(fù)更易轉(zhuǎn)嫁給購(gòu)買(mǎi)者；而稅負(fù)最高的是中成藥制造業(yè)（14.16%），除其資本構(gòu)成外，與其稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁受制于市場(chǎng)需求以及購(gòu)進(jìn)的部分原材料無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣有直接關(guān)聯(lián)。二是，近年來(lái)，我國(guó)批發(fā)零售業(yè)和下游行業(yè)（包括：文教體育用品制造業(yè)、紡織業(yè)、食品加工業(yè)、印刷業(yè)及記錄媒介的復(fù)制、塑料制品業(yè)，食品制造業(yè)等產(chǎn)業(yè)）增值稅負(fù)擔(dān)有逐漸增大的趨勢(shì)，有些已超過(guò)了傳統(tǒng)的工業(yè)行業(yè)。加重的原因主要來(lái)自于批發(fā)零售業(yè)正在改善銷(xiāo)售系統(tǒng)以及下游企業(yè)進(jìn)行的固定資產(chǎn)更新?lián)Q代。因此，從減輕稅負(fù)的需求出發(fā)，由于行業(yè)在不同階段的稅負(fù)是變化的，我國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)不應(yīng)是裝備制造業(yè)、石油加工等行業(yè)，而應(yīng)該含蓋目前所有實(shí)施增值稅的行業(yè)。
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