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企業(yè)合并會計處理方法與利潤操縱畢業(yè)論文
2006年2月，財政部發(fā)布了新的準則體系，其中第20號準則為《合并》會計準則。《企業(yè)合并》會計準則的發(fā)布，改變了我國沒有專門的企業(yè)合并會計準則，實務中主要參照財政部頒布的《企業(yè)兼并有關會計處理暫行規(guī)定》、《合并會計報表暫行規(guī)定》以及國際財務報告準則中相應準則規(guī)定的局面。新企業(yè)合并準則在與國際會計準則趨同的同時，根據我國企業(yè)合并的實際情況，增加了符合我國國情的，但同時也給企業(yè)提供了新的利潤操縱機會。
一、企業(yè)合并的購買法和權益結合法
在實務操作中，對企業(yè)合并的會計處理有購買法和權益結合法兩種。
購買法認為，企業(yè)合并是一個企業(yè)主體通過購買方式取得其他參與合并企業(yè)凈資產的一種交易，在合并后被購買的企業(yè)喪失法人地位不再繼續(xù)經營，被購買企業(yè)資產的風險和收益轉移到購買方。在購買法下，對所收到的資產與承擔的負債用與之交換的資產或權益的公允價值來衡量，購買成本超過所取得的被購買企業(yè)凈資產公允價值的差額，確認為商譽。合并企業(yè)的收益包括購買企業(yè)當年本身實現(xiàn)的收益以及購買日后被購買企業(yè)所實現(xiàn)的收益。
權益結合法則認為，企業(yè)合并是權益結合而不是購買，其實質是參與合并的各方企業(yè)的所有股東聯(lián)合起來控制他們全部的凈資產，以繼續(xù)共同分擔合并后企業(yè)主體的風險和收益，是原企業(yè)所有者風險和利益的聯(lián)合。在權益結合法下，資產和負債采用賬面成本核算，不存在商譽確認問題。由于合并后的企業(yè)視同一開始就存在，不論合并發(fā)生在年度的哪個時點，參與合并企業(yè)整個年度的損益都要包括在合并后企業(yè)的損益中。
在購買法下，重估后資產的公允價值通常高于其賬面價值，這些增值的資產將在以后年度通過折舊或攤銷等形式轉化為成本或費用，從而導致購買法下的成本費用要高于權益結合法。另一方面，購買法下合并企業(yè)當年的利潤僅僅包括被合并企業(yè)購買日后實現(xiàn)的利潤，而權益結合法下合并企業(yè)當年的利潤包括被合并企業(yè)整個年度的利潤，而不管合并發(fā)生在哪一天。因此，權益結合法下的利潤要高于購買法。因為合并后權益結合法仍以資產的原賬面價值核算，而購買法以資產的公允價值核算，購買法下資產賬面金額高于權益結合法，利潤卻低于權益結合法，所以權益結合法下的凈資產收益率也要高于購買法。
購買法采用公允價值對購入的資產和負債進行計量，更能反映合并的實質，也便于投資者預測合并后企業(yè)未來的現(xiàn)金流量。而權益結合法雖然核算簡單，但缺乏合理的概念基礎，容易導致利潤操縱行為。因此，國際上的做法是逐漸取消權益結合法，將購買法作為企業(yè)合并唯一的會計處理方法。
二、國際上企業(yè)合并的會計處理方法
美國是最早采用權益結合法的國家，1970 年發(fā)布的APB第 16 號意見書《企業(yè)合并》允許同時采用購買法和權益結合法，并對權益結合法的使用在參與合并企業(yè)的性質、所有者權益的結合方式、是否存在有計劃的交易等方面提出了12項限制性條件，規(guī)定只有完全符合這12項條件的企業(yè)合并才能采用權益結合法編制合并報表。權益結合法雖然在一定程度上推動了美國的并購浪潮，但由于其通常能報告較高的收益，在實務中往往被濫用。并且它與購買法的并用也產生了不少問題，相似的并購可以通過一系列的策劃而選用有利于合并方的會計處理方法。特別是20世紀90年代以來，美國出現(xiàn)了第五次兼并浪潮，收購和兼并涉及的金額也越來越大，通過權益結合法操縱合并后企業(yè)經營業(yè)績的經濟日益增大，因此FASB在2001年頒布第141號會計準則《企業(yè)合并》中以取代APB第16號意見書，取消了權益結合法，明確購買法是惟一可以使用的方法。
國際會計準則委員會在其第22號會計準則《企業(yè)合并》中提出，當參與合并的企業(yè)的股東共同分擔和分享合并后主體的風險和利益時，企業(yè)合并作為股權聯(lián)合核算，采用權益結合法。但后來國際會計準則委員會認為，盡管通過權益性工具的交換會導致所有者權益的存在，但這些權益會在合并后發(fā)生變化，而權益結合法并沒有反映所有者權益的變化，并且該方法忽略了企業(yè)合并中交換的價值。鑒于采用權益結合法不能反映管理層對所進行的投資及其后續(xù)績效的受托責任， 2004年3月31日新發(fā)布的《國際財務報告準則第3號——企業(yè)合并》取消了權益結合法。
三、我國企業(yè)合并準則中的處理方法
無論是國際會計準則還是美國會計準則，均將同一控制下的企業(yè)合并排除在準則規(guī)范范圍外。而我國實務中出現(xiàn)的不少企業(yè)合并均為同一控制下的企業(yè)合并，例如中央、地方國資委所控制的企業(yè)之間的合并，或者同一企業(yè)集團內兩個或多個子公司的合并。如果將同一控制下的企業(yè)合并排除在準則的適用范圍之外，將無法真正解決我國現(xiàn)實中的企業(yè)合并問題。因此，在綜合考慮相關情況的基礎上，企業(yè)合并準則按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制，將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并對兩類企業(yè)合并的會計處理進行了不同的規(guī)范。
同一控制下的合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。同一控制下的企業(yè)合并，不一定是合并雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結果，不能代表公允價值，因此以賬面價值作為處理的基礎，采用權益結合法處理。合并方在企業(yè)合并中取得的資產和負債，按照合并日在被合并方的賬面價值計量，合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，調整資本公積和留存收益。在合并報表編制上，視同被合并企業(yè)在此前期間一直在合并范圍之內，即合并后形成的主體在以前期間一直存在。合并資產負債表包括被合并方相關資產、負債的賬面價值，合并利潤表包括被合并方在合并前及合并后的收入、費用和利潤，也就是說合并的利潤表不僅要包括被合并企業(yè)合并后的利潤，而且要包括被合并企業(yè)合并前所實現(xiàn)的利潤。
非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。非同一控制下的企業(yè)合并，可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結果，因此有雙方認可的公允價值，采用購買法處理。購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產、發(fā)生或承擔的負債按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽。經復核合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額計入當期損益。在合并報表編制上，企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債以公允價值列示，母公司合并成本與取得的子公司可辨認凈資產公允價值份額的差額，以商譽列示。
四、企業(yè)合并中的利潤操縱
無論采用權益結合法還是購買法，在實際操作中都存在一定的利潤操縱空間，值得相關部門和投資者的重視。
在權益結合法下，由于合并后的企業(yè)視同一開始就存在，不論合并發(fā)生在哪一天，參與合并企業(yè)整個年度的損益都要包括在合并后企業(yè)的損益中。企業(yè)有可能在年末為了考核或者美化業(yè)績的需要，進行突擊式的合并，將當年度經營業(yè)績較好的企業(yè)利潤拉進企業(yè)的報表中。此外，權益結合法以賬面價值作為計量的基礎，不需要對購入資產重估價值，在資產重估價值高于賬面價值的情況下，企業(yè)可以在合并后處置事實已增值但賬面沒有反映的資產，獲取經營收益或非經營收益。
在購買法下，支付對價資產的公允價值和賬面價值的差額計入當期損益，購買企業(yè)可通過調節(jié)資產的公允價值來調節(jié)利潤。利用公允價值，購買企業(yè)還可以壓低購入資產的重估價值，比如低估被購買企業(yè)的資產、高估其負債，再在合并后通過處置這些資產和負債獲取利潤。并且合并價差作為商譽入賬，按照新的資產減值會計準則，商譽不需要攤銷，只要求定期進行減值測試，這樣，企業(yè)也不會面臨合并后商譽攤銷的壓力。利用合并利潤表不包含被購買企業(yè)合并前損益的特點，被購買企業(yè)可在合并前通過計提巨額存貨跌價準備或壞賬準備等手段報出巨額虧損，合并后再予以轉回，或者提前確認費用、推遲確認收入，從而提升合并后企業(yè)的業(yè)績。
參考文獻：
1. 中華人民共和國財政部，企業(yè)會計準則，2006
2. 郭云，合并報表會計準則的國際比較及啟示，財會月刊，2006.12
3. 張榮海，淺析我國企業(yè)合并會計處理的選擇，集團，2006.3
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