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試論JIT對治理會計的影響會計畢業(yè)論文
一、JIT的特點
同傳統(tǒng)的生產(chǎn)治理系統(tǒng)相比，JIT具有以下的特點：
�。ㄒ唬┯尚枨罄瓌�。傳統(tǒng)的生產(chǎn)系統(tǒng)是由供給推動的。根據(jù)經(jīng)濟(jì)批量法確定原料采購量，而后將原料投進(jìn)生產(chǎn)，產(chǎn)出物再投進(jìn)后面的生產(chǎn)階段，直至終極生產(chǎn)生產(chǎn)品。前面的生產(chǎn)階段并不考慮后續(xù)階段的需求，后面的生產(chǎn)階段被動地接受前一階段轉(zhuǎn)進(jìn)的供給，并完成加工工作。假如前后生產(chǎn)階段的生產(chǎn)能力不平衡，就會造成中間產(chǎn)品的積存，因此存貨是不可避免的。而JIT制造的基本要求是只在顧客需要時才按單數(shù)進(jìn)行生產(chǎn)。上道工序只在下道工序需要時才按質(zhì)保量及時地生產(chǎn)，后道工序之間的銜接要正確得象鐘表一樣，沒有等待，儲存時間。
�。ǘ┥倭�、適時采購迅速調(diào)整設(shè)備。JIT制造要求每一操縱工序生產(chǎn)產(chǎn)品的數(shù)目，僅僅是滿足下一操縱工序的要求所必須的，在生產(chǎn)開始時，所需材料能適時到達(dá)，因此，推行JIT系統(tǒng)的一個優(yōu)點是能夠?qū)⒋尕浗档偷椒浅５偷乃�，原材料只在生產(chǎn)需要時投遞企業(yè)，減少每次的采購數(shù)目，不保存原料的安全儲備。由于JIT制造是按訂單生產(chǎn)，企業(yè)由大批量生產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)閱渭∨a(chǎn)，調(diào)整和預(yù)備次數(shù)增加，這就要求縮短每次生產(chǎn)的設(shè)備調(diào)整時間和本錢，以減少在這方面消耗的資源，即企業(yè)需實行迅速，低耗的機(jī)器運動。
�。ㄈ┯行У木C合預(yù)防性設(shè)備維護(hù)。傳統(tǒng)的生產(chǎn)系統(tǒng)對設(shè)備的維護(hù)是通過日常的檢驗和定期的大修來完成的，答應(yīng)一定的設(shè)備有故障存在。而采用JIT設(shè)備故障引起的停產(chǎn)、檢驗將會導(dǎo)致生產(chǎn)延誤，從而影響JIT的使用及實現(xiàn)。因此，就必須實施設(shè)備有效的綜合預(yù)防性維修系統(tǒng)（Total-PreventiveMaintenance）通過日常維護(hù)保障設(shè)備處于正常運轉(zhuǎn)狀態(tài)，不出故障或減少出故障。這是通過全效率、全系統(tǒng)、全員參加來實現(xiàn)的。
�。ㄋ模┤尜|(zhì)量治理。傳統(tǒng)質(zhì)量治理方式稱為可接受質(zhì)量水平（Acceptable-Quality-Level，AQL），即容許缺陷在預(yù)先確定的水平內(nèi)出現(xiàn)。而JIT不僅要求高質(zhì)量的產(chǎn)品，還要求高質(zhì)量的零部件和原材料，這就不能按統(tǒng)計質(zhì)量治理那樣在事后進(jìn)行檢驗和修復(fù)，而是要實施全面質(zhì)量治理（TQC），確保原料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的零缺陷（Zero-Defect），否則，某一環(huán)節(jié)的缺陷將會使生產(chǎn)造成混亂，并引起連鎖反應(yīng)，導(dǎo)致大量的非增值性的等待的產(chǎn)生，使JIT系統(tǒng)崩潰，其損失是巨大的。全面質(zhì)量治理可發(fā)動企業(yè)全體員工積極參與，從供給商的選擇開始，到產(chǎn)品的設(shè)計，生產(chǎn)流程的確定，產(chǎn)品銷售等各個階段都要加強(qiáng)質(zhì)量治理，實現(xiàn)缺陷的實時消滅，從而實現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營全過程的零缺陷。全面質(zhì)量治理為適時采購，適時生產(chǎn)提供了質(zhì)量保證，JIT系統(tǒng)為全面質(zhì)量治理的運用提供了優(yōu)良的載體。
�。ㄎ澹┒嗉寄軉T工的培養(yǎng)和彈性制造系統(tǒng)的建立。由于JIT系統(tǒng)是按顧客的需要生產(chǎn)，又由于顧客需求多變，這就要求生產(chǎn)具有彈性和適應(yīng)性，以適應(yīng)多樣化的顧客需求。同時，按需生產(chǎn)意味著生產(chǎn)工人可能經(jīng)常會有閑暇時間，從而可利用這閑暇時間來執(zhí)行其他輔助性作業(yè)。培養(yǎng)多技能的員工，目的是讓制造單元里的生產(chǎn)工人成為多面手，既能操縱多種類型的機(jī)器，又能從事其他工種，如執(zhí)行預(yù)防性維修及小型修理，進(jìn)行質(zhì)檢及執(zhí)行保管任務(wù)等等。
JIT系統(tǒng)下工廠布局的類型、效率等方面的治理也不同，在傳統(tǒng)工種及批量生產(chǎn)中，產(chǎn)品由某一組同樣的機(jī)器送至另一組繼續(xù)加工。JIT系統(tǒng)則用制造單元（manufacturingcells）的方式代替這一傳統(tǒng)的工廠布局。制造單元中的各種機(jī)器是按半圓形布局組合起來，它們井然有序地排列，以適應(yīng)連續(xù)的多種操縱要求。每一單元均為生產(chǎn)某一特定的產(chǎn)品或產(chǎn)品族而建立，產(chǎn)品由始至終地從一個機(jī)器轉(zhuǎn)移到另一個機(jī)器，工人則被派至各單元，并學(xué)會操縱其所在單元的所有機(jī)器。制造單元又稱“廠中廠”，其作用是避免產(chǎn)品在不同車間之間的搬運和等待，以縮短生產(chǎn)周期，降低生產(chǎn)本錢。
所有生產(chǎn)該產(chǎn)品的必要設(shè)備均放置于該單元內(nèi)，各單元集中生產(chǎn)某種產(chǎn)品或某種部件。
�。﹩T工參與程度較高。JIT系統(tǒng)與傳統(tǒng)的作法有一個很大差別在于答應(yīng)工人參與企業(yè)治理的程度。根據(jù)JIT觀點，進(jìn)步參與度，可以進(jìn)步生產(chǎn)率與總體的本錢效率，員工可以對企業(yè)的運營發(fā)表意見，甚至可以停止生產(chǎn)來確定和糾正存在的。JIT環(huán)境中的員工需要的是另一種有別于傳統(tǒng)風(fēng)格的新的治理模式，而經(jīng)理職員必須是協(xié)調(diào)者，而非監(jiān)視者的身份來糾正。
二、JIT對治理會計的挑戰(zhàn)傳統(tǒng)
治理會計有三個目標(biāo)：第一，產(chǎn)品和勞務(wù)本錢；第二，提供決策有用信息；第三，提供計劃控制的信息。然而在新的制造環(huán)境下這些治理會計的目標(biāo)都會受到JIT的影響，新制造環(huán)境下治理會計的特點有了如下的變化：
�。ㄒ唬└⒅厥袌鲇^念。企業(yè)的一切取決于市場動向，生產(chǎn)系統(tǒng)的制造以市場需求為導(dǎo)向。JIT則是企業(yè)在資源有限的情況下不斷追求5個R，使企業(yè)將必要的原材料和零件（Right-Material）在正確的時間（Right-Time）送往必要的地點（Right-Place），以保證企業(yè)生產(chǎn)消費者必要的數(shù)目（Right-Quantity），必要質(zhì)量（Right-Quality）的產(chǎn)品，簡言之，即JIT要責(zé)備企業(yè)樹立滿足市場需要才是企業(yè)生產(chǎn)的終極目的的經(jīng)營目標(biāo)。
（二）關(guān)注非財務(wù)信息。傳統(tǒng)治理會計由于必須進(jìn)行產(chǎn)品和勞務(wù)的本錢計算，因此更多地是關(guān)注財務(wù)信息。而在JIT表現(xiàn)為通過消除浪費，堅持不懈地追求生產(chǎn)率的進(jìn)步，其工作的重點就是將留意力集中于非增值作業(yè)。非增值作業(yè)要么是不必要的，要么固然必要，但缺乏效率，有待改進(jìn)，因此，治理會計職員需要解決：①制造過程的浪費原因及改進(jìn)；②搬運方式的浪費原因及改進(jìn)；③過多庫存的原因及改進(jìn)；④動作浪費和制造廢次品的浪費原因及改進(jìn)；⑤加工本身的浪費及改進(jìn)等等，所有的這些分析在特征上都是非財務(wù)的。
（三）重視經(jīng)濟(jì)控制的整體觀念。JIT留意整個生產(chǎn)過程而非生產(chǎn)過程的某個部分或階段。
在JIT下，獲利能力只有在整個經(jīng)營均按JIT的方式運營才能進(jìn)步，只有整個企業(yè)的不增值作用被減少直到消除，企業(yè)的獲利能力才會進(jìn)步。
正由于新的制造環(huán)境下治理會計注進(jìn)了新、新思想，因此，JIT對治理會計的影響是巨大的，存貨治理完全變更，產(chǎn)品本錢計算已經(jīng)重構(gòu)，本錢計劃控制有了新的規(guī)則和，業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)有所變化，整個治理會計的領(lǐng)域還在改變，具體表現(xiàn)為：
�。ㄒ唬┍惧X方面：
1、本錢可回屬性的改變。本錢制度一般采用兩種將本錢分配到各產(chǎn)品中，它們是直接計進(jìn)和分配轉(zhuǎn)進(jìn)，正確性前者優(yōu)于后者。JIT系統(tǒng)要求生產(chǎn)系統(tǒng)靈活、適應(yīng)性強(qiáng)，便于在不同產(chǎn)品之間轉(zhuǎn)化，這就要求企業(yè)有較高的自動化和機(jī)械化，這樣一來，企業(yè)生產(chǎn)本錢中的直接人工的比重將會下降，隨之增加的是制造用度，而制造用度能否正確分配，將到產(chǎn)品本錢計算的正確性。而JIT的制造單元，多技能型人工及分散式服務(wù)作業(yè)正是本錢可回屬性改變的根本原因：由于JIT系統(tǒng)建立了制造單元，生產(chǎn)工藝相近的產(chǎn)品基本上是在同一制造單元中完成的，這樣傳統(tǒng)中視為全廠的間接用度并按單一標(biāo)準(zhǔn)分配的一些用度項目，如車間治理職員工資，車間設(shè)備的折舊等就可直接回進(jìn)相關(guān)制造單元所生產(chǎn)出來的產(chǎn)品，增加了本錢計算的可回屬性，從而增強(qiáng)本錢計算的正確性。
2、對變動本錢計算和完全本錢計算的重新熟悉。完全本錢計算法下，產(chǎn)品的本錢包括直接材料、直接人工、變動制造用度和固定制造用度。在傳統(tǒng)的生產(chǎn)系統(tǒng)下，由于產(chǎn)供銷各個環(huán)節(jié)均存在較多的存貨，導(dǎo)致當(dāng)期的產(chǎn)品本錢受期初、期末在產(chǎn)品本錢的影響，而當(dāng)期銷售本錢又受期初、期末產(chǎn)品本錢的影響，這種累積性的本錢計算法，導(dǎo)致企業(yè)實現(xiàn)的利潤與產(chǎn)品銷售的實現(xiàn)存在不銜接的現(xiàn)象，從而無法有效地服務(wù)治理決策。因此，作為優(yōu)于完全本錢法的新一種本錢計算方法———變動本錢法提了出來，其基本思想是產(chǎn)品本錢中剔除固定性制造用度，利潤的實現(xiàn)建立在產(chǎn)品銷售實現(xiàn)的基礎(chǔ)上。但是困擾和矛盾也由此而產(chǎn)生：企業(yè)為適應(yīng)強(qiáng)制性的對外報告的需要，必須按公認(rèn)會計準(zhǔn)則認(rèn)可的完全本錢法計算產(chǎn)品本錢，為適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部治理需要，企業(yè)不得不采用變動本錢法再另建一套本錢信息系統(tǒng)。這樣一來，無疑增加了企業(yè)的工作量。而在JIT系統(tǒng)下，這個能得到妥善解決。由于JIT系統(tǒng)實現(xiàn)的是零存貨，使完全本錢計算法計算的利潤與產(chǎn)品銷售脫節(jié)的現(xiàn)象已不復(fù)存在，JIT系統(tǒng)下，對產(chǎn)品本錢的構(gòu)成和性質(zhì)都有了重新熟悉，由于實現(xiàn)自動化，直接人工的用度比重下降，工人具有多種技能，直接人工和間接人工的界限模糊，其結(jié)果導(dǎo)致制造用度上升，傳統(tǒng)意義上的變動本錢僅剩直接材料一項，而變動本錢計算法也變得不能反映生產(chǎn)的實際耗費情況而失往了存在意義，因此，在JIT系統(tǒng)下，完全本錢法將取代變動本錢法，企業(yè)費時費力建立兩套本錢系統(tǒng)的不便也就消失了。
3、標(biāo)準(zhǔn)本錢法的改進(jìn)。長期以來，制造企業(yè)一直采用標(biāo)準(zhǔn)本錢制度進(jìn)行本錢控制和本錢計算。通過計算標(biāo)準(zhǔn)本錢和本錢差異，差異原因及責(zé)任，并采取相應(yīng)的有效措施，減少、消除不正常因素，實現(xiàn)對本錢的有效控制。但是，在JIT系統(tǒng)下，標(biāo)準(zhǔn)本錢制度暴露了很多不足。
第一，企業(yè)的生產(chǎn)由多種作業(yè)構(gòu)成，但標(biāo)準(zhǔn)本錢過于總括，沒有具體細(xì)分來考核差異產(chǎn)生原因，因此治理者難以確定差異產(chǎn)生的真正原因。第二，標(biāo)準(zhǔn)本錢制度僅關(guān)心本錢最小，而忽視了JIT系統(tǒng)所要求的整體性。由于，傳統(tǒng)經(jīng)營控制中某種收益，在高級制造環(huán)境下可能不復(fù)存在，將標(biāo)準(zhǔn)本錢制度運用于高級制造環(huán)境下的經(jīng)營控制，有可能產(chǎn)生失調(diào)行為。例如：材料價格差異報告很可能會鼓勵采購部分為利用購貨折扣而大批量購貨，結(jié)果儲備存貨大大增加，這顯然為JIT所不容。第三，標(biāo)準(zhǔn)本錢制度關(guān)注直接人工的效率和本錢的改進(jìn)。在JIT系統(tǒng)下，由于直接人工所占比重較低，這樣做便失往了現(xiàn)實的意義。因此，在新制造環(huán)境下，制訂標(biāo)準(zhǔn)，計算差異還是有用的，只不過，標(biāo)準(zhǔn)本錢制度為適應(yīng)JIT的需要，已作以下調(diào)整與改進(jìn)：第一，差異分析更細(xì)化。將留意力更多集中于非增值作業(yè)，以消除浪費，追求更高的生產(chǎn)率；第二，縮短標(biāo)準(zhǔn)本錢的壽命。由于產(chǎn)品壽命周期更短，更新更快，同時企業(yè)的不增值作業(yè)隨時在消除，這就要求標(biāo)準(zhǔn)本錢隨時修訂，以提供更公道的本錢控制依據(jù)；第三，本錢控制的重點轉(zhuǎn)移，原來的本錢控制重點在直接人工，由于直接人工在生產(chǎn)本錢中所占比重下降，因此本錢控制的重點應(yīng)轉(zhuǎn)向其他，如材料、制造用度等。
（二）業(yè)績評價方面
傳統(tǒng)的企業(yè)追求短期利潤的最大化，這就需要短期生產(chǎn)效率的進(jìn)步和本錢的降低。業(yè)績評估和計量是將企業(yè)劃分為不同的責(zé)任中心，為其制訂不同的標(biāo)準(zhǔn)，以財務(wù)指標(biāo)對其業(yè)績進(jìn)行計量和評價，但是傳統(tǒng)的業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)已不適應(yīng)新的制造環(huán)境。如：傳統(tǒng)的評價本錢中心在人工效能或制造用度分配率的標(biāo)準(zhǔn)已不適應(yīng)JIT的目標(biāo)，理由是JIT夸大的是制造單元及多技能的員工，因此，以人工工時為基礎(chǔ)的差異分析已起不到計量和評價業(yè)績的作用；由于建立存貨水平也與JIT的目標(biāo)相矛盾，所以降低制造用度分配率也成為一個過期的計量標(biāo)準(zhǔn)。在JIT系統(tǒng)下業(yè)績計量評價體系要進(jìn)一步深化和擴(kuò)展，除了采用財務(wù)指標(biāo)之外，更多地采用非財務(wù)指標(biāo)計量，與JIT系統(tǒng)相適應(yīng)的業(yè)績計量評價指標(biāo)主要有：
1、原材料與廢物。在JIT系統(tǒng)下，原材料的質(zhì)量、本錢、交貨期直接影響到整個生產(chǎn)的順利進(jìn)行和生產(chǎn)本錢的控制。主要計量指標(biāo)有財務(wù)指標(biāo)：如原材料的總本錢、原材料總本錢占生產(chǎn)總本錢的百分比、實際和計劃的價格差異、廢物本錢占原材料本錢百分比；非財務(wù)指標(biāo)：如原材料質(zhì)量、供給商數(shù)目、材料交貨提前期等等。
2、存貨。JIT系統(tǒng)要求在生產(chǎn)的各個階段實現(xiàn)零存貨。但現(xiàn)實中存在諸多原因，如市場需求大于預(yù)計水平，或生產(chǎn)量由于機(jī)器故障而降低，或為協(xié)調(diào)定貨本錢與持有本錢間的沖突等，存貨作為一種緩沖儲備有時成為必要，但低存貨低本錢，消除持有不必要存貨的浪費成為工作的重點，主要的計量指標(biāo)有：存貨均勻余額、持有存貨均勻時間等。
3、機(jī)器設(shè)備。如前述，為適應(yīng)JIT系統(tǒng)，建立和實施有效的綜合預(yù)防性設(shè)備維護(hù)是十分必要的，其主要計量指標(biāo)有：設(shè)備停工時間、設(shè)備調(diào)整預(yù)備時間、設(shè)備維修記錄等等。
4、生產(chǎn)交貨期在JIT系統(tǒng)下，生產(chǎn)出來的產(chǎn)品能夠及時交貨，不必產(chǎn)生產(chǎn)品庫存。因此對生產(chǎn)和交貨期的評價指標(biāo)主要有：按時交貨次數(shù)百分比、完成訂單的百分比和交貨周期。
5、產(chǎn)品質(zhì)量。
6、創(chuàng)新與。
�。ㄈ⿲Y本性支出決策影響。JIT系統(tǒng)下要求企業(yè)自動化程度加強(qiáng)，這就要求企業(yè)增加資本性設(shè)備支出，所以資本預(yù)算（專項支出預(yù)算）在企業(yè)中是十分重要的，但新的制造環(huán)境下資本預(yù)算變得更為復(fù)雜，其理由是：第一，由于設(shè)備使用時間更長，而產(chǎn)品的壽命周期越短，因此在估計未來現(xiàn)金流量時更為困難；第二，設(shè)備越先進(jìn)，技術(shù)要求更復(fù)雜，因此，營運本錢的估計也越困難。所以，企業(yè)必須以自己的模式往猜測未來的獲利能力，充分考慮各個因素，使得企業(yè)的決策更正確。
�。ㄋ模┲卫頃媹蟾娣矫妗o論是傳統(tǒng)的還是新制造環(huán)境下的治理會計均有責(zé)任向治理者提供經(jīng)營的結(jié)果，即為決策提供有用的信息。但在新制造環(huán)境下此責(zé)任更為重要和復(fù)雜。正如業(yè)績評價和經(jīng)營控制方面一樣，報告的重點已從原來的財務(wù)指標(biāo)轉(zhuǎn)向非財務(wù)指標(biāo)。
〔1〕汪玉蘭。JIT在服務(wù)中業(yè)之探討〔J〕。上海交大學(xué)報，1999（4）：78-80.
〔2〕DonR.Hansen.ManagementAccounting〔M〕。北京：北京大學(xué)出版社，2000.
〔3〕毛付根。治理會計〔M〕。北京：高等出版社，2000.
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