試析固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備論文

　　關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；減值準(zhǔn)備；核算 提要：本文闡述固定資產(chǎn)減值的內(nèi)涵及背景，對固定資產(chǎn)減值的會計核算問題進(jìn)行分析，得出結(jié)論：企業(yè)合理規(guī)避固定資產(chǎn)減值的會計核算問題是完善我國固定資產(chǎn)減值會計的關(guān)鍵。

　　固定資產(chǎn)是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營而持有的，使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)。固定資產(chǎn)是企業(yè)重要的生產(chǎn)力要素之一，是企業(yè)賴以生存的物質(zhì)基礎(chǔ)，是企業(yè)產(chǎn)生效益的源泉，固定資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)、狀況、管理水平等直接影響著企業(yè)的競爭力，關(guān)系到企業(yè)的發(fā)展。由于企業(yè)經(jīng)營的變化和科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，或者企業(yè)經(jīng)營管理不善等原因，往往導(dǎo)致固定資產(chǎn)創(chuàng)造未來利益的能力大大下降，使得固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價值，即發(fā)生固定資產(chǎn)減值。如果對于已經(jīng)發(fā)生的固定資產(chǎn)減值不加以確認(rèn)，必將導(dǎo)致固定資產(chǎn)價值的虛夸，粉飾企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，導(dǎo)致會計信息失真。

　　一、固定資產(chǎn)減值的內(nèi)涵

　　固定資產(chǎn)減值是指固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值；固定資產(chǎn)可收回金額是指其公允價值減去處置費用后的凈額與固定資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。其中，處置費用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。

　　二、減值的跡象和測試

　　企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)判斷固定資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，主要從外部信息來源和內(nèi)部信息來源兩個方面來判斷：

　�。ㄒ唬┩獠啃畔�來源

　　1、資產(chǎn)市價在當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌；

　　2、企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；

　　3、市場利率或者其他市場報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)、預(yù)計未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低等。

　�。ǘ�）內(nèi)部信息來源

　　1、有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞；

　　2、資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；

　　3、企業(yè)內(nèi)部報告證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期。如果有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額。

　　三、固定資產(chǎn)減值的會計處理

　　固定資產(chǎn)發(fā)生減值后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將固定資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。固定資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，該固定資產(chǎn)的折舊額應(yīng)在未來期間進(jìn)行調(diào)整，減值后的總折舊額為固定資產(chǎn)可收回金額與預(yù)計凈殘值的差，企業(yè)將該折舊額在固定資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)按選用的折舊方法繼續(xù)計提折舊。固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，通常屬于永久性減值，在以后的會計期間，該減值準(zhǔn)備就不得轉(zhuǎn)回。

　　四、固定資產(chǎn)減值后涉及的納稅調(diào)整

　　按照稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則。企業(yè)按會計準(zhǔn)則的規(guī)定對當(dāng)期固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價值的部分計提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這只表明該固定資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)下降，該部分減值損失按會計準(zhǔn)則規(guī)定計入當(dāng)期損益。但是，稅法規(guī)定認(rèn)為，該項固定資產(chǎn)并未實際發(fā)生損失，會計上計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并不足以作為認(rèn)定為實際損失的依據(jù)，只有在按照稅法標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定該固定資產(chǎn)實際發(fā)生損失時，其損失金額才能從應(yīng)納稅所得額中扣除。會計上確認(rèn)了固定資產(chǎn)減值損失后，企業(yè)在進(jìn)行所得稅處理時，通常會涉及納稅調(diào)整。

　�。ㄒ唬┯嬏峁潭ㄙY產(chǎn)減值準(zhǔn)備當(dāng)期的納稅調(diào)整。首先，企業(yè)在計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期會計利潤總額的基礎(chǔ)上加上當(dāng)期因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而計入損益的金額，調(diào)整為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，以該應(yīng)納稅所得額和適用的所得稅率（假設(shè)不涉及其他納稅調(diào)整項目）計算當(dāng)期的所得稅費用和應(yīng)交所得稅。其次，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，當(dāng)期末固定資產(chǎn)的賬面價值將低于計稅基礎(chǔ)（假設(shè)會計與法規(guī)對該固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限、預(yù)計凈殘值均一致），由此產(chǎn)生可抵減暫時性差異，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)由此形成的遞延所得稅資產(chǎn)并沖減所得稅費用。

　�。ǘ�）計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以后各期的納稅調(diào)整

　　首先，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的以后各期，會計上確認(rèn)的每期折舊額低于稅法折舊額，在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)在當(dāng)期會計利潤總額的基礎(chǔ)上減去會計因計提減值準(zhǔn)備而少提的折舊額。

　　其次，根據(jù)當(dāng)期期末固定資產(chǎn)的賬面價值低于計稅基礎(chǔ)的差，計算出當(dāng)期末可抵減暫時性差異，該差異與適用所得稅稅率之積為期末遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)保留的余額，將本期末遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)保留的余額與上期末已保留的余額進(jìn)行比較，確定當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)金額。

　　最后，在固定資產(chǎn)使用的最后一年，固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)相等，可抵減暫時性差異為零，將該固定資產(chǎn)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)的余額全部轉(zhuǎn)回。

　　五、固定資產(chǎn)減值對折舊的影響

　　固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新復(fù)核固定資產(chǎn)的折舊方法、預(yù)計使用壽命和預(yù)計凈殘值，并區(qū)別不同情況采用不同的處理方法。

　�。ㄒ唬┤绻�固定資產(chǎn)所含利益的預(yù)期實現(xiàn)方式?jīng)]有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的折舊方法，按照固定資產(chǎn)的賬面價值（已考慮減值）扣除預(yù)計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算折舊額；如固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式發(fā)生了重大變更，企業(yè)應(yīng)改變固定資產(chǎn)的折舊方法，并按照政策變更的要求處理。

　�。ǘ�）如果固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的預(yù)計使用壽命，按照固定資產(chǎn)的賬面價值（已考慮減值）扣除預(yù)計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命發(fā)生變化則企業(yè)應(yīng)當(dāng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計，并按照會計估計變更的要求處理。

　�。ㄈ�）如果固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)按照固定資產(chǎn)的賬面價值（已考慮減值）扣除預(yù)計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值發(fā)生變更則企業(yè)應(yīng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值，并按會計估計變更的要求處理。企業(yè)已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)恢復(fù)后的賬面價值（不考慮減值），以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作追溯調(diào)整。

　　六、完善固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的建議

　　（一）健全信息、價格機制，完善企業(yè)績效考評。

　�。�1）健全信息、價格市場機制是實施固定資產(chǎn)減值會計的重要條件。應(yīng)進(jìn)一步健全和發(fā)展生產(chǎn)資料市場、舊貨市場、房地產(chǎn)市場、技術(shù)市場和市場等，并統(tǒng)一提供公正、合理的各種資產(chǎn)信息和價格信息，使固定資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量有較為客觀的依據(jù)，同時也可增強其可操作性和會計資料的真實性。

　　（2）要切斷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與企業(yè)考核評價指標(biāo)之間的聯(lián)系，從而弱化企業(yè)利用計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱盈余的動機，改進(jìn)考核評價指標(biāo)，應(yīng)以營業(yè)利潤為考核企業(yè)盈利能力和經(jīng)營成果的主要指標(biāo)。

　�。ǘ�）借鑒國際會計準(zhǔn)則，提高固定資產(chǎn)可收回金額確定方式的操作性。我國會計制度對固定資產(chǎn)減值確認(rèn)和計量的規(guī)定較為原則化，而國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定則比較全面和具體。我們應(yīng)該借鑒國際會計準(zhǔn)則并結(jié)合我國實際情況，完善固定資產(chǎn)減值會計規(guī)范，制定操作性較強的具體標(biāo)準(zhǔn)或者獨立制定固定資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則， 以企業(yè)的會計實踐。筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)可收回金額的確定應(yīng)由企業(yè)根據(jù)自身所處的經(jīng)濟(jì)而定。

　　具體而言：

　�。�1）如果企業(yè)處于市場經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)地區(qū)，可鼓勵企業(yè)建立預(yù)算或預(yù)測制度，根據(jù)財務(wù)預(yù)算或預(yù)測數(shù)據(jù)的反饋情況，看企業(yè)是否具備采用在用價值這一計量屬性來確立固定資產(chǎn)的可收回金額。

　�。�2）如果企業(yè)處于市場經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，本著效益原則，企業(yè)可定期對固定資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評估，將資產(chǎn)評估價作為確立固定資產(chǎn)可收回金額的依據(jù)。

　　（3）如果企業(yè)不實行減值會計，須在報表附注中披露不計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的原因。

　�。ㄈ�）提高會計職業(yè)判斷能力，轉(zhuǎn)變對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的認(rèn)識。

　　（1）就會計人員而言，無論企業(yè)選用哪種評價標(biāo)準(zhǔn)，都需要企業(yè)會計人員作出大量的職業(yè)判斷。為此，必須加強企業(yè)會計人員在職培訓(xùn)，學(xué)習(xí)先進(jìn)科學(xué)的與會計方法；同時，強化企業(yè)會計人員的職業(yè)。

　　（2）就企業(yè)而言，主要是改善企業(yè)財務(wù)工作，促進(jìn)企業(yè)會計職能從核算型向管理型轉(zhuǎn)變。企業(yè)應(yīng)利用自身財務(wù)人員及外部財務(wù)軟件開發(fā)機構(gòu)的力量，積極開發(fā)應(yīng)用先進(jìn)的軟件，促進(jìn)企業(yè)財務(wù)部門管理職能的強化，及時、準(zhǔn)確地提供固定資產(chǎn)價值變動信息，從而適當(dāng)?shù)赜涗浌潭ㄙY產(chǎn)的價值變動。

　�。ㄋ模┩晟茣�計監(jiān)督體系。既要加強對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的，也要加強以獨立審計為核心的外部監(jiān)督，充分發(fā)揮會計師事務(wù)所和的監(jiān)督作用，才能確保固定資產(chǎn)減值會計的合理運用和會計信息的可靠性。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]黃東平.《固定資產(chǎn)減值的會計處理》，《新疆財經(jīng)》2008年第2期.

　　[2]彭小華.《固定資產(chǎn)減值的會計核算分析》，《財會研究》2008年第5期.

　　[3]聶超穎.《論固定資產(chǎn)減值的新規(guī)定》，《經(jīng)管空間》2008年第4期.

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