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假設(shè)對合并會計(jì)報(bào)表中抵銷分錄的分解詮釋的論文
合并財(cái)務(wù)報(bào)表是將母子公司集團(tuán)視為一個(gè)會計(jì)主體，由母公司編制的，綜合反映母公司及其控制下的子公司的整體經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動情況的一套財(cái)務(wù)報(bào)表。編制合并會計(jì)報(bào)表，是因?yàn)榭毓晒驹谄渥庸镜臋?quán)益在控股公司財(cái)務(wù)報(bào)表上只是作為一項(xiàng)長期投資反映，沒有足夠地揭示在母公司控制下的子公司的經(jīng)營結(jié)果和財(cái)務(wù)狀況。為了完整地反映母公司及其控制下的子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、收人和費(fèi)用，為母公司的股東和債權(quán)人提供更全面的財(cái)務(wù)信息，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第六十三條規(guī)定“企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實(shí)質(zhì)上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計(jì)報(bào)表�！必�(cái)政部1995年2月9日頒布實(shí)行了《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》。由于合并會計(jì)報(bào)表被認(rèn)為是過去乃至未來相當(dāng)長一段時(shí)期內(nèi)財(cái)務(wù)會計(jì)的三大難題之一，“暫行規(guī)定”中對合并會計(jì)報(bào)表做出了適當(dāng)簡并，如運(yùn)用“合并價(jià)差”簡化了繁雜的合并資產(chǎn)調(diào)整；但這不符合會計(jì)慣例，也有悖編制合并會計(jì)報(bào)表是為提供更全面的財(cái)務(wù)信息的初衷，終究要被更嚴(yán)密的有關(guān)合并會計(jì)報(bào)表的具體準(zhǔn)則所取代。本文試圖運(yùn)用“會計(jì)主體”假設(shè)，對合并會計(jì)報(bào)表的基本原理加以闡述。
合并會計(jì)報(bào)表的主體不同于吸收合并或新設(shè)合并企業(yè)的會計(jì)主體，它是由具有獨(dú)立的法人資格的控股公司（母公司）及其子公司構(gòu)成，各自都有獨(dú)立的財(cái)務(wù)報(bào)表，進(jìn)行單獨(dú)核算。因此，合并會計(jì)報(bào)表的主體是，虛擬的，沒有真正的會計(jì)機(jī)構(gòu)和會計(jì)資料，一般是根據(jù)母、子公司的會計(jì)資料按相同項(xiàng)目進(jìn)行匯總，然后通過抵銷進(jìn)行“表結(jié)”式核算。抵銷的目的在于避免虛增合并報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債、股東權(quán)益及實(shí)現(xiàn)的利潤總額。
正因?yàn)楹喜?jì)報(bào)表的主體是“虛擬”的，就使得合并會計(jì)報(bào)表過程中，“會計(jì)主體”觀念顯得重要而復(fù)雜：
首先，它不如一般會計(jì)主體直觀，主體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要事后進(jìn)行分析確定；其次，它是編制抵銷分錄的依據(jù)。從集團(tuán)這個(gè)主體角度看，母、子公司的交易可分為母、子公司間交易和與集團(tuán)外部公司交易。母、子公司間交易屬于內(nèi)部交易，對于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來說，這些交易僅僅是內(nèi)部資金、存貨、固定資產(chǎn)等的劃撥，充其量是集團(tuán)這個(gè)主體的一些會計(jì)事項(xiàng)，而不是會計(jì)主體的真正交易，應(yīng)通過抵銷分錄予以扣除；集團(tuán)內(nèi)企業(yè)與外部企業(yè)發(fā)生的交易才是集團(tuán)對外的真正交易，在合并報(bào)表時(shí)應(yīng)予以匯總填列。
站在集團(tuán)公司這個(gè)主體角度進(jìn)一步分析，屬于集團(tuán)內(nèi)交易需抵銷和剔除的項(xiàng)目主要有六個(gè)方面：
�。�1）投資企業(yè)的投資和被投資企業(yè)相應(yīng)的資本；
�。�2）投資企業(yè)與被投資企業(yè)相互持有的債券；
（3）投資企業(yè)與被投資企業(yè)間的債權(quán)、債務(wù)；
�。�4）投資企業(yè)從被投資企業(yè)取得的投資收益和被投資企業(yè)向投資企業(yè)支付的股利；
（5）投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間購貨、銷貨業(yè)務(wù)而產(chǎn)生的營業(yè)收入、營業(yè)成本以及存貨項(xiàng)目中所包含的末實(shí)現(xiàn)利潤；
�。�6）投資企業(yè)與被投資企業(yè)相互持有債券，持有債券企業(yè)的利息收入與發(fā)行債券企業(yè)的利息費(fèi)用。
為了有針對性，在分析每一個(gè)抵銷分錄以前，先分析這些需要抵銷的事項(xiàng)在母、子公司是如何處理的，然后再有針對性地提出抵銷分錄。為了方便說明，假設(shè)母公司長期投資采用完全權(quán)益法核算。
一、內(nèi)部權(quán)益性投資收益的抵銷
分收益是子公司本期凈利潤中按母公司的持股比例應(yīng)歸屬母公司的部分（已經(jīng)假定母公司按完全權(quán)益法核算）。從集團(tuán)公司會計(jì)主體看，這種投資關(guān)系是不存在的，自然也就不存在投資收益，所以必須將母、子公司間關(guān)于投資收益的往來事項(xiàng)予以抵銷。
為了分析抵銷分錄，先分析母、子公司間關(guān)于投資收益往來事項(xiàng)：首先，分析母公司確認(rèn)這一收益時(shí)的會計(jì)處理。按照完全權(quán)益法，當(dāng)子公司宣布其年度凈收益時(shí)，母公司所作的會計(jì)分錄如下：
�、俅_認(rèn)收益：
借：長期投資——對x子公司投資
貸：投資收益：——股權(quán)投資收益
其中：“投資收益”為子公司宣告凈利乘以母公司持股比
�、诘咒N取得成本超地取得權(quán)益賬面價(jià)值的差額：
借：投資收益——股權(quán)投資收益
貸：長期投資——對x子公司投資
其金額為計(jì)算出的年攤銷額
�、凼盏浆F(xiàn)金股利：
借：銀行存款
貸：長期投資——對x子公司投資
其次，分析子公司向母公司支付現(xiàn)金股利的會計(jì)處理。經(jīng)子公司股東會決議以后，子公司進(jìn)行利潤分配：
①利潤分配：
借：利潤分配——應(yīng)付股東利潤
貸：應(yīng)付利潤
�、谥Ц豆衫�
借：應(yīng)付利潤
貸：銀行存款
從集團(tuán)公司會計(jì)主體角度看，母、子公司的以上會計(jì)處理均虛增了集團(tuán)公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，必須予以抵銷，可作三個(gè)相反的抵銷分錄：
l、抵銷母公司確認(rèn)收益的分錄：
借：投資收益
貸：長期投資
2、抵銷母公司攤銷長期投資：
借：長期投資
貸：投資收益
3.由于銀行存款在母公司為收，而在子公司為付，因此匯總時(shí)自動抵銷，不用再作抵銷分錄。至于子公司的應(yīng)付股利，先貸后借亦自動抵銷，也勿須另作抵銷分錄。抵銷子公司股利分配及母公司收到股利的分錄：
借：長期投資
貸：利潤分配——已分配利潤
以上三個(gè)抵銷分錄可以合并為：
借：投資收益
貸：長期投資利潤分配——已分配利潤
其中“投資收益”的金額為：子公司凈利潤乘以母公司持股比（%）減去長期投資攤銷：“利潤分配”的金額為：子公司支付的現(xiàn)金股利：“長期投資”為二者的軋差數(shù)。
二、內(nèi)部權(quán)益性投資的抵銷
抵銷內(nèi)部權(quán)益性投資實(shí)質(zhì)上就是要抵銷投資企業(yè)的投資和被投資企業(yè)相應(yīng)的資本，即母公司的“長期投資”和子公司的所有者權(quán)益。
母、子公司間的投資關(guān)系在母公司賬上反映在“長期投資”中，而在子公司賬上反映在“實(shí)收資本”、“資本公積”等所有者權(quán)益賬戶上，因此，應(yīng)該抵銷母公司對各子公司投資的賬面金額和各子公司權(quán)益中屬于母公司的部分。同時(shí)，由于集團(tuán)公司的所有者就是母公司的所有者，所以，子公司的所有者權(quán)益中不屬于母公司的部分要轉(zhuǎn)作“少數(shù)股東權(quán)益”處理。抵銷分錄如下：
借：實(shí)收資本
資本公積
盈余公積末
分配利潤
貸：長期投資
少數(shù)股東權(quán)益
注：該分錄借方賬戶金額系子公司期初賬面余額，因?yàn)楸酒谟绊懩�、子公司�?quán)益性投資的項(xiàng)目即子公司凈收益已經(jīng)在前面抵銷了。貸方“長期投資”的金額為：子公司期初所有者權(quán)益中歸母公司所有者的部分。而“少數(shù)股東權(quán)益”的金額則為子公司期初所有者權(quán)益中除母公司所有部分外的差額，這時(shí)會出現(xiàn)三種情況：
�。�1）如果母公司當(dāng)時(shí)是平價(jià)取得子公司的權(quán)益（即母公司對子公司投資的取得成本剛好等于取得權(quán)益的賬面價(jià)值），同時(shí)，假定母公司采用完全權(quán)益法核算，此時(shí)母公司的“長期投資”和子公司的所有者權(quán)益部分全部被抵銷，抵銷內(nèi)部權(quán)益性投資及內(nèi)部權(quán)益性投資收益的工作結(jié)束。
（2）母公司折價(jià)取得子公司權(quán)益（即母公司對子公司投資的取得成本小于取得權(quán)益的賬面價(jià)值），折價(jià)部分一般在合并之時(shí)即已處理，此時(shí)母公司的“長期投資”和子公司的所有者權(quán)益部分也會全部被抵銷，抵銷內(nèi)部權(quán)益性投資及內(nèi)部權(quán)益性投資收益的工作也結(jié)束。
（3）如果溢價(jià)取得（即母公司對子公司投資的取得成本大于取得權(quán)益的賬面價(jià)值），除非母公司“長期投資”溢價(jià)部分已經(jīng)攤銷完畢，否則該賬戶余額經(jīng)過上述步驟以后必然還有借方余額尚末抵銷。
母公司溢價(jià)取得的原因，一般有兩方面：其一是子公司的資產(chǎn)被低估，其二是子公司存在商譽(yù)等無形資產(chǎn)，在集團(tuán)公司的合并報(bào)表上必須得到正確反映，這部分價(jià)值恰好是母公司“長期投資”賬戶上的余額，因此可以作如下調(diào)整分錄：
借：商譽(yù)（或其他相應(yīng)的資產(chǎn)項(xiàng)目）
貸：長期投資
其中：借方金額為期初合并報(bào)表上相應(yīng)的“商譽(yù)或其他資產(chǎn)項(xiàng)目”的攤余價(jià)值。因?yàn)槟�、子公司賬上都沒有此項(xiàng)記錄，這是由于合并才出現(xiàn)的，所以只在期初的合并報(bào)表上才能找到。
由于這些資產(chǎn)價(jià)值的調(diào)整或商譽(yù)的確定，集團(tuán)公司的損益必然受到影響，在母、子公司的賬上不可能得到反映（因?yàn)槟�、子公司賬上均無此項(xiàng)記錄），因此要作補(bǔ)充分錄：
借：（相關(guān)成本費(fèi)用）
貸：商譽(yù)（或其他相應(yīng)資產(chǎn)項(xiàng)目）
以上相關(guān)成本費(fèi)用的金額依據(jù)母公司會計(jì)制度確定，如存貨的計(jì)價(jià)政策、固定資產(chǎn)的折舊政策、商譽(yù)的攤銷政策等等。其實(shí)這是對母公司關(guān)于內(nèi)部權(quán)益性投資收益的處理的一種調(diào)整，在母公司賬上，是通過攤銷“長期投資”的辦法對投資收益進(jìn)行抵減（已經(jīng)在“一”部分抵銷）。從集團(tuán)公司主體角度看，不存在這一投資收益，所以改為調(diào)增集團(tuán)公司的費(fèi)用的辦法抵減集團(tuán)公司的凈利潤。
另外，從集團(tuán)公司主體看，子公司除少部分“少數(shù)股東權(quán)益”外沒有自己特殊的所有者，合并利潤分配表反映的應(yīng)該是母公司的利潤分配情況，而子公司的利潤在母公司的利潤分配中已有所反映，因此子公司的利潤分配各項(xiàng)目數(shù)額也必須予以抵銷，分錄如下：
借：利潤分配——提取盈余公積
——已分配利潤
貸：盈余公積應(yīng)付股利
其中，向股東分配利潤的抵銷分錄已在前面處理，這里需要抵銷的只是子公司利潤的其他分配，主要是提取盈余公積金，抵銷分錄為：
借：盈余公積
貸：利潤分配——提取盈余公積
至此，母公司對子公司的長期投資，以及子公司記錄的母公司的權(quán)益全部抵銷完畢，內(nèi)部權(quán)益性投資抵銷工作才真正完成。
三、內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付賬款及壞賬準(zhǔn)備的抵銷
母、子公司間普通債權(quán)、債務(wù)的抵銷分錄很簡單，一般有以下對應(yīng)關(guān)系，
i、應(yīng)收、應(yīng)付賬款，其抵銷分錄為：
借：應(yīng)付賬款
貸：應(yīng)收賬款
2、應(yīng)收、應(yīng)付票據(jù)，其抵銷分錄為：
借：應(yīng)付票據(jù)
貸：應(yīng)收票據(jù)
3、預(yù)付、預(yù)收賬款，其抵銷分錄為：
借：預(yù)收賬款
貸：預(yù)付賬款
4、應(yīng)收、應(yīng)付股利，其抵銷分錄為：
借：應(yīng)付股利
貸：應(yīng)收股利
5、其他應(yīng)收、應(yīng)付款，其抵銷分錄為：
借：其他應(yīng)付款
貸：其他應(yīng)收款
以上各抵銷分錄的金額從母、子公司期末債權(quán)、債務(wù)明細(xì)賬中分析填列。
在不采用備抵法的情況下，集團(tuán)公司內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)的抵銷已經(jīng)完成，在采用備抵法的情況下，還要對公司間債務(wù)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷。因?yàn)閷τ诩瘓F(tuán)公司而言，債務(wù)不存在，壞賬準(zhǔn)備也就沒有存在的理由。壞賬準(zhǔn)備份兩種情況：
1、當(dāng)年計(jì)提的，計(jì)提時(shí)的分錄為：
借：管理費(fèi)用
貸：壞賬準(zhǔn)備
2、以前年度計(jì)提的。已經(jīng)計(jì)入以前年度的費(fèi)用，減少了期初末分配利潤。
抵銷當(dāng)年計(jì)提壞賬的抵銷分錄為：
借：壞賬準(zhǔn)備
貸：管理費(fèi)用
抵銷以前年度計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷分錄為：
借：壞賬準(zhǔn)備
貸：年初未分配利潤
以上兩個(gè)抵銷分錄可以合并為：
借：壞賬準(zhǔn)備
貸：管理費(fèi)用
年初未分配利潤
其中：“壞賬準(zhǔn)備”的金額為期末內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，“年初未分配利潤”的金額為期初內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的余額，即視同上年利潤調(diào)整�！肮芾碣M(fèi)用”為二者之間的軋差數(shù)，亦或是本期集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，如果本期集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)收賬款減少，則為沖銷。因此，其發(fā)生額可能在借方，也可能在貸方。
四、內(nèi)部債權(quán)性投資及其收益的抵銷
內(nèi)部債權(quán)性投資主要是指母、子公司在證券市場上，從第三者手中購到對方的債券。與第“三”部分不同的是，母、子公司對同一筆業(yè)務(wù)的記錄不一致。至于雙方間直接買賣債券的，抵銷分錄與第“三”部分一樣。
內(nèi)部債權(quán)性投資從集團(tuán)公司角度看，應(yīng)視為企業(yè)發(fā)行債券的贖回。由于第三者的存在，贖回債券的價(jià)格與應(yīng)付債券的賬面價(jià)值必然不相等，會有一個(gè)債券贖回收益或損失發(fā)生，形成所謂的“合并債券收益”或“合并債券損失”。如為“合并債券收益”，集團(tuán)公司必須確認(rèn)這一收益，并抵銷母、子公司賬上關(guān)于這一債券的記錄，其抵銷分錄應(yīng)該為：
l、抵銷母、子公司賬上“應(yīng)付債券”、“長期投資”的記錄。
（l）在回購當(dāng)年：
借：應(yīng)付債券
貸：長期投資營業(yè)外收入（或合并債券收益）
�。�2）在以后持有期間：
借：應(yīng)付債券
貸：長期投資年
初未分配利潤（或合并債券收益）
注：其中“應(yīng)付債券”和“長期投資”金額分別按其在母、子公司賬上余額填列。借、貸方的軋差數(shù)就貸記“營業(yè)外收入”或“年初未分配利潤”再或一律貸記“合并債券收益”。
如為合并債券損失，則借記“營業(yè)外收入”或“年初未分配利潤”或“合并債券損失”�！皯�(yīng)付債券”和“長期投資”的發(fā)生額和方向均不變。
2、抵銷母、子公司本期確認(rèn)的被回購債券利息費(fèi)用和投資收益。先分析母、子公司確認(rèn)費(fèi)用和投資收益的會計(jì)分錄。支付利息的一方確定費(fèi)用的會計(jì)分錄為：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用
貸：應(yīng)付債券
應(yīng)計(jì)利息
其中，應(yīng)計(jì)利息的發(fā)生額依據(jù)票面利率和計(jì)息期計(jì)算：財(cái)務(wù)費(fèi)用的發(fā)生額則根據(jù)債券去行價(jià)格確定，上述分錄是平價(jià)發(fā)行時(shí)的分錄。如果該債券是溢價(jià)發(fā)行的，則“財(cái)務(wù)費(fèi)用”的發(fā)生額應(yīng)為應(yīng)計(jì)利息扣除溢價(jià)攤銷后的差額。即：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用
應(yīng)付債券——債券溢價(jià)
貸：應(yīng)付債券
應(yīng)計(jì)利息
反之，如果該債券為折價(jià)發(fā)行，則“財(cái)務(wù)費(fèi)用”的發(fā)生額應(yīng)為應(yīng)計(jì)利息加上折價(jià)攤銷。即：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用
貸：應(yīng)付債券
應(yīng)計(jì)利息
應(yīng)付債券債券折價(jià)
收到利息一方所作的會計(jì)分錄為
借：長期投資——應(yīng)計(jì)利息
貸：投資收益
其中，應(yīng)計(jì)利息的金額按債券面值和利率計(jì)算，投資收益則根據(jù)債券購入價(jià)格確定，以上是平價(jià)購人的情況。如果為溢價(jià)購入，則分錄為：
借：長期投資——應(yīng)計(jì)利息
貸：投資收益
長期投資債券投資
如果為折價(jià)購入，則分錄為：
借：長期投資——應(yīng)計(jì)利息
債券投資
貸：投資收益
從集團(tuán)公司主體觀念出發(fā)，上述母、子公司的會計(jì)分錄都必須予以抵銷。其中“長期投資”和“應(yīng)付債券”已經(jīng)在“l(fā)”部分中抵銷，這里需要抵銷的是“財(cái)務(wù)費(fèi)用”和“投資收益”兩項(xiàng)。因此可根據(jù)母、子公司賬上記錄作如下抵銷分錄：
（1）回購當(dāng)年，如果回購方確認(rèn)的收益比發(fā)行方確認(rèn)的費(fèi)用大則：
借：投資收益
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用
營業(yè)外收入（或合并債券收益）
反之，如果發(fā)行方確認(rèn)的費(fèi)用比回購方確認(rèn)的收益大則借記“營業(yè)外收入”或“合并債券損失”。
�。�2）在以后持有期間，如果回購方確認(rèn)的收益比發(fā)行方確認(rèn)的費(fèi)用大則：
借：投資收益
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用
年初未分配利潤（或債券回購收益）
反之，如果發(fā)行方確認(rèn)的費(fèi)用比回購方確認(rèn)的收益大則借記“年初未分配利潤”或“合并債券損失”。
五、內(nèi)部銷售收入及存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷首利潤抵銷
作為一個(gè)會計(jì)主體，母公司和子公司如同一家企業(yè)內(nèi)的兩個(gè)部門，公司間的存貨購銷業(yè)務(wù)如同存貨在部門與部門之間轉(zhuǎn)移，自不能確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)，也不會實(shí)現(xiàn)利潤。
當(dāng)母、子公司間銷售一批產(chǎn)品時(shí)，銷貨方的會計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收賬款
貸：產(chǎn)品銷售收入
同時(shí)，
借：產(chǎn)品銷售成本
貸：產(chǎn)成品
購貨方的會計(jì)分錄為：
借：（存貨類科目）
貸：應(yīng)付賬款
如果購入該批產(chǎn)品的一方已全部售出所購產(chǎn)品，則作如下分錄：
借：應(yīng)收賬款
貸：產(chǎn)品銷售收人
同時(shí)，
借：產(chǎn)品銷售成本
貸：產(chǎn)成品
除了“應(yīng)收賬款”和“應(yīng)付賬款”屬于內(nèi)部應(yīng)收及應(yīng)付款項(xiàng)應(yīng)予以抵銷外，“產(chǎn)品銷售收入”和“產(chǎn)品銷售成本”屬重復(fù)，其中，內(nèi)部銷售銷貨方的“產(chǎn)品銷售收入”和內(nèi)部銷售購貨方的“產(chǎn)品銷售成本。屬于內(nèi)部轉(zhuǎn)移引起的，從集團(tuán)公司會計(jì)主體看，都是虛增的，應(yīng)予抵銷，即：
借：產(chǎn)品銷售收入
貸：產(chǎn)品銷售成本
如購入該批產(chǎn)品的一方完全沒有售出所購產(chǎn)品，相當(dāng)于該批存貨僅僅換了一個(gè)地方，但其成奉增加值相當(dāng)于銷售方確認(rèn)的利潤。所以，除了要抵銷虛假的“銷售收入”和“銷售成本”外，還要將存貨虛增的價(jià)值也抵銷掉，分錄如下：
借：產(chǎn)品銷售收入
貸：產(chǎn)品銷售成本（存貨類項(xiàng)目）
注：其中的銷售收入和銷售成本均為內(nèi)部銷售銷貨方的發(fā)生額。
如果該批產(chǎn)品只是部分銷售出去，抵銷分錄可以分兩步進(jìn)行：
①抵銷己銷售部分（如同全部銷售一樣）：
借：產(chǎn)品銷售收入
貸：產(chǎn)品銷售成本
�、诘咒N尚未銷售部分
借：產(chǎn)品銷售收入
貸：產(chǎn)品銷售成本（存貨類項(xiàng)目）
次期，當(dāng)這部分未售出產(chǎn)品售出時(shí)，內(nèi)部銷售的銷售方出售這部分產(chǎn)品的利潤才真正實(shí)現(xiàn)，才能予以確認(rèn)，因此要把原來已確認(rèn)的利潤轉(zhuǎn)換為本期利潤，作調(diào)整分錄如下：
借：年初未分配利潤
貸：產(chǎn)品銷售成本
如果，次期這部分產(chǎn)品仍未售出，即愿銷售方出售這部分產(chǎn)品的利潤還停留在存貨上，則應(yīng)將這部分末實(shí)現(xiàn)的利潤和虛增存貨價(jià)值予以抵銷，分錄如下：
借：年初未分配利潤
貸：（存貨類項(xiàng)目）
如部分售出，則再將售出部分和末售出部分分別按上面的處理進(jìn)行抵銷。
六、固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷
�。ㄒ唬┎挥�(jì)提折舊固定資產(chǎn)的交易。母、子公司間不計(jì)提折舊固定資產(chǎn)的交易的抵銷分錄與存貨交易的抵銷分錄基本一致，只有兩點(diǎn)不同：其一，固定資產(chǎn)交易的盈虧被計(jì)入“營業(yè)外收入”；其二，固定資產(chǎn)的交易周期較長，一般不會一方售出后另一方立即再售出，其抵銷分錄在交易當(dāng)年為：
借：營業(yè)外收入
貸：（固定資產(chǎn)項(xiàng)目）
在持有固定資產(chǎn)期間的抵銷分錄為：
借：年初未分配利潤盈余公積
貨：（固定資產(chǎn)項(xiàng)目）
在該項(xiàng)固定資產(chǎn)售出后，其抵銷分錄為：
借：年初未分配利潤
盈余公積
貸：營業(yè)外收入
�。ǘ┯�(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的交易。計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)交易與不計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)交易有兩點(diǎn)不同：其一是抵銷固定資產(chǎn)上未實(shí)現(xiàn)的利潤，不能直接沖抵“固定資產(chǎn)”，而是同時(shí)調(diào)整“固定資產(chǎn)”與“累計(jì)折舊”，使得該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原值和累計(jì)折舊恢復(fù)到交易前的水平。其二是每年固定資產(chǎn)升值而多提的折舊費(fèi)都要如數(shù)抵銷，以保證同一固定資產(chǎn)按同樣的折舊水平計(jì)提折舊。抵銷分錄應(yīng)該為：
l、恢復(fù)固定資產(chǎn)原始記錄。假如此時(shí)購買方以實(shí)際交易價(jià)格作為購得固定資產(chǎn)的原值，且此交易價(jià)格高于該項(xiàng)固定資產(chǎn)原賬面凈值，即出售方形成“固定資產(chǎn)清理收益”，在交易當(dāng)年抵銷分錄為：
借：營業(yè)外收入
固定資產(chǎn)
貸：累計(jì)折舊
其中：“固定資產(chǎn)”的金額為交易前原值與交易價(jià)格的差額，“累計(jì)折舊”為出售方該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原賬面累計(jì)折舊額，“營業(yè)外收入”是該項(xiàng)固定資產(chǎn)交易的利潤。如果為交易損失，則將上述抵銷分錄中，借記“營業(yè)外收入”改為貸記。
在交易當(dāng)年后持有該項(xiàng)固定資產(chǎn)期間，原交易利潤己經(jīng)轉(zhuǎn)化為期初未分配利潤，相應(yīng)地抵銷分錄轉(zhuǎn)變?yōu)椋?/p>
借：年初未分配利潤
固定資產(chǎn)
貸：累計(jì)折舊
如果原交易為虧損，則將此抵銷分錄中的借記年初未分配利潤改為貸記。
從抵銷多提或少提的折舊。假設(shè)交易“虛增”了固定資產(chǎn)價(jià)值，在交易當(dāng)年將因此多提的折舊如數(shù)沖銷：
借：累計(jì)折舊（升值部分的攤銷額）
貸：折舊費(fèi)
在交易當(dāng)年以后持有該項(xiàng)固定資產(chǎn)的各年，因同樣的原因要調(diào)整年初未分配利潤：
借：累計(jì)折舊
貸：年初未分配利潤折舊費(fèi)
其中：“累計(jì)折舊”為歷年累計(jì)多計(jì)提數(shù)，“年初未分配利潤”為以前年度多計(jì)提數(shù)合計(jì)，“折舊費(fèi)”為當(dāng)年計(jì)提數(shù)。
如果交易減少了固定資產(chǎn)的價(jià)值，則應(yīng)補(bǔ)提折舊，即做上述各抵銷分錄的相反分錄即可。
經(jīng)過上述六個(gè)步驟以后，母、子公司間的交易業(yè)務(wù)基本抵銷完畢，之后直接匯總母、子公司財(cái)務(wù)報(bào)表和以上這些抵銷分錄即可編制集團(tuán)公司的各種財(cái)務(wù)報(bào)表。
以上這些抵銷分錄在會計(jì)實(shí)務(wù)中一般是通過編制工作底稿的方式完成。另外，也可以運(yùn)用特殊的勾稽關(guān)系初步檢驗(yàn)合并報(bào)表編制是否正確，這些勾稽關(guān)系包括：
l、合并損益表上的“凈利潤”和“末分配利潤”兩項(xiàng)必須與母公司損益表上一致。
2、合并資產(chǎn)負(fù)債表上的所有者權(quán)益必須與母公司所有者權(quán)益保持一致。
3、“少數(shù)股權(quán)”的金額應(yīng)正好等于子公司期末股東權(quán)益的相應(yīng)比例。
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