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作業(yè)成本法下的H醫(yī)院項(xiàng)目成本管理研究論文
通過對(duì)H醫(yī)院開展的作業(yè)成本法下醫(yī)療項(xiàng)目成本核算進(jìn)行研究，體現(xiàn)作業(yè)成本法區(qū)別于傳統(tǒng)方法下成本核算的先進(jìn)性，實(shí)用性。作業(yè)成本法下的醫(yī)療項(xiàng)目成本核算不僅能夠完善醫(yī)療機(jī)構(gòu)成本管控的有效性和準(zhǔn)確性，還可以提升醫(yī)療機(jī)構(gòu)的管理效率，對(duì)醫(yī)療成本進(jìn)行有效的監(jiān)督管理。從多個(gè)環(huán)節(jié)抓成本，降費(fèi)用，最終實(shí)現(xiàn)合理降低醫(yī)院運(yùn)營總成本的目的，以減少醫(yī)院對(duì)財(cái)政補(bǔ)貼的過度依賴，政府也能夠?qū)⒂邢薜呢?cái)政資金應(yīng)用到其他領(lǐng)域的公共項(xiàng)目上，以解決更多民生問題。
一、前言
《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的頒布，將醫(yī)療成本管理內(nèi)容首次納入，對(duì)醫(yī)療成本管理突出要求。無疑給醫(yī)院自身加強(qiáng)精細(xì)化管理、提升成本管控水平提供了政策保障和理論支持，同時(shí)也為政府合理醫(yī)療收費(fèi)提供有效的參考依據(jù)。醫(yī)院成本核算方法在不斷的突破，主要由科室全成本核算逐級(jí)向項(xiàng)目成本、病種成本層層遞進(jìn)。各級(jí)醫(yī)療機(jī)構(gòu)已認(rèn)識(shí)到成本核算的重要性，而就其自身成本管理方法的落后，紛紛嘗試運(yùn)用科學(xué)、有效、合理的方法將成本核算的數(shù)據(jù)結(jié)果運(yùn)用于具體的管理實(shí)踐中去，從而進(jìn)一步推動(dòng)醫(yī)院成本管控工作的開展和完善。
二、醫(yī)院成本管理的含義及特點(diǎn)
醫(yī)院的成本管理是指醫(yī)院通過成本核算與分析，提出成本控制措施，降低醫(yī)療服務(wù)成本的活動(dòng)。而醫(yī)院不僅提供傳統(tǒng)意義上的醫(yī)學(xué)診療，還配套提供健康咨詢、健康宣教等輔助服務(wù)。每個(gè)服務(wù)間的聯(lián)系，形成醫(yī)院組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性，該復(fù)雜程度相應(yīng)增加了醫(yī)院成本管控的難度，相對(duì)于一般企業(yè)的成本管理特點(diǎn)，醫(yī)療機(jī)構(gòu)就其行業(yè)的獨(dú)特性還是存在區(qū)別的，其特點(diǎn)主要包括如下幾點(diǎn)：
(1)醫(yī)療市場缺少競爭使醫(yī)院缺乏成本意識(shí)。我國醫(yī)療資源分配的不合理，造成了現(xiàn)階段公立醫(yī)院供需的嚴(yán)重失衡。雖然近幾年政府對(duì)于民營醫(yī)院也相應(yīng)給予了政策扶持，但是由于其無法納入社會(huì)醫(yī)保體系，根本無法對(duì)公立醫(yī)院構(gòu)成實(shí)質(zhì)性威脅。因此公立醫(yī)院幾乎沒有真正的體系外競爭對(duì)手。在這種大趨勢下，各級(jí)公立醫(yī)院普遍成本意識(shí)薄弱。
(2)定價(jià)體制不合理造就了醫(yī)療成本無可比性。國家就醫(yī)療機(jī)構(gòu)的定價(jià)均實(shí)行指導(dǎo)。而指導(dǎo)定價(jià)制定的初衷本來是為了對(duì)醫(yī)療服務(wù)定價(jià)形成相應(yīng)的約束，從而達(dá)到有效控制醫(yī)療費(fèi)用支出的目的。但是由于公立醫(yī)院成本核算基礎(chǔ)普遍較低，醫(yī)療服務(wù)定價(jià)尤其是醫(yī)務(wù)人員勞動(dòng)服務(wù)定價(jià)尚不能完全體現(xiàn)，檢査類的定價(jià)也沒有綜合考慮設(shè)備的使用成本，因此，造成公立醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)收入與人員成本、設(shè)備使用成本不能真正地實(shí)現(xiàn)配比。
(3)服務(wù)對(duì)象的不同造成醫(yī)療服務(wù)成本的不確定性。病患是醫(yī)院的主要服務(wù)對(duì)象，而醫(yī)院對(duì)病患提供各項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)成本會(huì)因?yàn)槠渚驮\時(shí)間、診斷難易、醫(yī)生職稱的不同而發(fā)生改變。因而造成醫(yī)療服務(wù)成本的不確定性。
(4)醫(yī)院、企業(yè)確定成本核算方法與核算對(duì)象的不同。選取成本核算對(duì)象時(shí)，公立醫(yī)院無法像企業(yè)一樣做到完全標(biāo)準(zhǔn)化。前者選取對(duì)象為醫(yī)院、科室、項(xiàng)目、病種，后者則主要基于該企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。在選擇核算方法時(shí)，醫(yī)院正處于成本管理改革的關(guān)鍵時(shí)期，而企業(yè)的成本管理方法已經(jīng)相當(dāng)成熟。
三、公立醫(yī)院引入作業(yè)成本法進(jìn)行成本管理的必然性
研究表明，作業(yè)成本法無論從理論還是實(shí)踐都具有先進(jìn)性，究其原因，因?yàn)槠湓诔杀竞怂銓?duì)象的確定上取得了重大突破。作業(yè)成本法根據(jù)量的投入，將"作業(yè)"明確為成本核算對(duì)象，通過分析其驅(qū)動(dòng)因素，排除非増值的不合理操作，降低了不必要的作業(yè)成本，最終實(shí)現(xiàn)降低整體產(chǎn)品成本的目的。
目前多數(shù)公立醫(yī)院在醫(yī)療項(xiàng)目的成本核算工作中仍然采用當(dāng)量法。這種方法人為影響因素眾多，數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性差。已不能夠適應(yīng)現(xiàn)階段的成本控制要求。而如果按照作業(yè)成本法進(jìn)行核算，與當(dāng)量法法相比，兩者在直接費(fèi)用的歸集上雖然是一樣的，但是在間接費(fèi)用的分配上，由于不同的作業(yè)成本采用不同的分配標(biāo)準(zhǔn)，細(xì)化了當(dāng)量法對(duì)間接費(fèi)用的分配。這對(duì)于間接成本占比大、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目種類繁多、項(xiàng)目難易程度差異大的現(xiàn)階段公立醫(yī)院項(xiàng)目成本核算來說成本的歸屬更加真實(shí)完整。
四、公立醫(yī)院案例介紹
H醫(yī)院是一所大型綜合教育性醫(yī)院，擁有雄厚的醫(yī)療技術(shù)力量和世界一流的儀器設(shè)備，結(jié)合在積極推行數(shù)字化醫(yī)療流程管理過程中，實(shí)施了一系列便民惠民措施，如：專病門診、預(yù)約門診、先診療后結(jié)算和日間病房。以優(yōu)異的醫(yī)療服務(wù)吸引了全國各地危、重病患者前往醫(yī)院就診，因此醫(yī)院承擔(dān)為人民服務(wù)的社會(huì)責(zé)任，完全彰顯。表1是2014年B市十大綜合性醫(yī)院對(duì)比情況。由上表可得，H醫(yī)院藥占比相對(duì)靠前，位至B市第2位(36.59%)，藥占比是反映醫(yī)院收入結(jié)構(gòu)的重要指標(biāo)，在其他指標(biāo)保持一致的情況下，藥占比的比例越低，則該院的收入結(jié)構(gòu)越合理。由此可得，H醫(yī)院收入結(jié)構(gòu)合理。通過上表還可以看出H醫(yī)院門診人次、出院人次、手術(shù)人次均居于B市首位，由此可見，H醫(yī)院是B市市民乃至全國病患就醫(yī)看病的不二首選。面對(duì)如此龐大的就醫(yī)人群，H醫(yī)院卻嚴(yán)控出院人均費(fèi)用、門診人均費(fèi)用，說明H醫(yī)院時(shí)刻以救死扶傷為人民服務(wù)為己責(zé)，使廣大病患能以較低的醫(yī)療付費(fèi)獲得更優(yōu)質(zhì)的醫(yī)療服務(wù)。在2014年12月B市衛(wèi)計(jì)委在患者對(duì)醫(yī)院綜合滿意度調(diào)查結(jié)果中，H醫(yī)院各項(xiàng)考評(píng)指標(biāo)均獲得廣大人民群眾好評(píng)，穩(wěn)居B市第一。
五、近年財(cái)務(wù)狀況
通過表2財(cái)務(wù)指標(biāo)分析可知，2010―2014年，H醫(yī)院變化是巨大的�？偸杖胱�2010年的23億到2014年的36億，增長了近13億元，增加率高達(dá)156%。而近5年的財(cái)政補(bǔ)助收入呈增長趨勢，表明H醫(yī)院由于其醫(yī)療戰(zhàn)略地位的重要性，政府對(duì)H醫(yī)院的財(cái)政扶持仍在不斷加大，但是，伴隨著收入增加的同時(shí)，醫(yī)院總支出同時(shí)相應(yīng)幅度的增加了，探究其增加主要因素還是由于醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務(wù)成本的大幅提升所至。
通過研究，我們發(fā)現(xiàn)醫(yī)療業(yè)務(wù)成本提升的主要原因是：一是近5年由于醫(yī)院的大規(guī)模發(fā)展，很多部門為了更好地完成醫(yī)療服務(wù)任務(wù)都相應(yīng)增配了醫(yī)護(hù)人員，醫(yī)療人員數(shù)量的提升，增加了醫(yī)院人力成本的投入;二是成本管理層次的空缺，成本管理工作還是依靠原有的財(cái)務(wù)、人力資源、資產(chǎn)和績效等部門分別承擔(dān)各自的職責(zé)，醫(yī)療項(xiàng)目成本核算工作雖然已經(jīng)啟動(dòng)，但是成本管理還是主要關(guān)注在科室成本核算的層面上。成本信息不完整，不利于成本一體化核算，并且每項(xiàng)成本的真實(shí)性有待考察;三是成本費(fèi)用的歸集和分配較為粗糙，醫(yī)院就直接成本的歸集方面對(duì)各個(gè)科室都有明確的規(guī)定，每個(gè)科室都配發(fā)相應(yīng)的成本核算標(biāo)識(shí)，在進(jìn)行相關(guān)費(fèi)用報(bào)銷時(shí)必須附加成本核算標(biāo)識(shí)。但是在間接費(fèi)用的分配方面則相對(duì)粗糙，缺少精確的成本管理。四是醫(yī)院各科室成本管理的積極性不高。更何況當(dāng)前醫(yī)患矛盾日益緊張，迫使醫(yī)護(hù)人員不愿意為節(jié)約醫(yī)療成本而去承擔(dān)個(gè)人執(zhí)業(yè)上的風(fēng)險(xiǎn)。五是獎(jiǎng)懲措施不夠合理，在盲目提高績效的前提下，忽略了費(fèi)用支出，造成醫(yī)療成本不斷增加。
六、H醫(yī)院成本控制方法
新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》要求各級(jí)醫(yī)院在開展科室成本核算的基礎(chǔ)上，有條件的可以進(jìn)一步開展項(xiàng)目成本核算和單病種成本核算。H醫(yī)院于2014年在科室成本核算的基礎(chǔ)上嘗試開展醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算，更期待條件成熟時(shí)陸續(xù)開展單病種成本核算以及床日和診次成本核算。
H醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算采用作業(yè)成本法進(jìn)行，科室核算范圍主要包括臨床服務(wù)、醫(yī)療技術(shù)。但其中不包括特需、體檢、藥劑這三個(gè)創(chuàng)收科室，項(xiàng)目核算范圍則依據(jù)《上海藍(lán)本》發(fā)布和修改的醫(yī)療服務(wù)收費(fèi)項(xiàng)目核對(duì)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)行，成本范圍則根據(jù)資金來源的不同在剔除藥品成本、單獨(dú)收費(fèi)的材料成本后，形成醫(yī)療成本、醫(yī)療全成本和醫(yī)院全成本。
七、H醫(yī)院成本控制存在的問題
H醫(yī)院以其優(yōu)質(zhì)的醫(yī)療服務(wù)，取得了社會(huì)的一致好評(píng)與認(rèn)可，真正彰顯了公立醫(yī)院的公益性。但是，由于近幾年醫(yī)院業(yè)務(wù)量的快速增長，成本控制的壓力也在逐漸增大，目前醫(yī)院成本核算急需對(duì)如下幾個(gè)問題加以改善才能更有效地保證成本核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性并加快成本管理發(fā)展進(jìn)程：一是成本預(yù)算流于形式，最有效的成本管理就是預(yù)算管理中的成本控制�！夺t(yī)院財(cái)務(wù)制度》明確指出醫(yī)院的成本管理制度要加強(qiáng)預(yù)算管理，促進(jìn)醫(yī)院進(jìn)行成本控制，并根據(jù)預(yù)算執(zhí)行情況對(duì)相應(yīng)的成本控制指標(biāo)進(jìn)行不斷修訂。H醫(yī)院預(yù)算的編制缺乏科學(xué)合理的依據(jù)，未進(jìn)行有效的成本效益分析，不能夠有效的反饋成本控制信息質(zhì)量。盡管H醫(yī)院做了很多努力，試圖通過審查成本核算結(jié)果發(fā)現(xiàn)問題。但是，這類成本管理僅僅為事后管理，未與預(yù)算有效結(jié)合，無法發(fā)揮成本管理的預(yù)防性作用。二是各部門成本管理的積極性不高，現(xiàn)階段醫(yī)院各部門都認(rèn)為成本管理工作只是財(cái)務(wù)的工作，與他們的本職工作無關(guān)，何況面對(duì)日益增長的醫(yī)患矛盾，更不愿意為節(jié)約醫(yī)療成本而去承擔(dān)個(gè)人執(zhí)業(yè)上的風(fēng)險(xiǎn)。
八、成本控制方法調(diào)整的具體內(nèi)容
H醫(yī)院于2014年正式啟動(dòng)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算實(shí)施工作，采用作業(yè)成本法對(duì)2013年的科室項(xiàng)目、院級(jí)項(xiàng)目數(shù)據(jù)進(jìn)行了調(diào)整，其主要可以分為 5個(gè)實(shí)施步驟：①數(shù)據(jù)整理。整理納入核算范圍的醫(yī)療項(xiàng)目，確定進(jìn)行項(xiàng)目核算的臨床、醫(yī)技科室;②理論培訓(xùn)和調(diào)研指導(dǎo)。進(jìn)行核算理論培訓(xùn)，數(shù)據(jù)調(diào)研內(nèi)容講解和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)調(diào)研訪談;③調(diào)研數(shù)據(jù)采集整理。包括作業(yè)計(jì)入時(shí)間、人員和項(xiàng)目耗費(fèi)材料、設(shè)備等;④確定作業(yè)中心和作業(yè)成本計(jì)算作業(yè)結(jié)果。整理計(jì)算數(shù)據(jù)，模型搭建形成計(jì)算數(shù)據(jù)結(jié)果;⑤醫(yī)療項(xiàng)目成本核算結(jié)果總體分析。就成本核算結(jié)果進(jìn)行有效的數(shù)量分析、收益分析、醫(yī)療項(xiàng)目盈虧分析。
九、當(dāng)量法與作業(yè)成本法下的成本核算比較
我們選取H醫(yī)院的G科室作為研究對(duì)象，分別采用當(dāng)量法和作業(yè)成本法核算該科室的各項(xiàng)項(xiàng)目成本。試通過比較兩者的核算結(jié)果，來反映：分析作業(yè)成本核算方法的優(yōu)勢;不同核算方法對(duì)醫(yī)院成本管理的影響。
醫(yī)院的科室成本主要包括人力資源處提供人力成本，資產(chǎn)管理處提供的能源消耗、材料成本、折舊攤銷費(fèi)，以及財(cái)務(wù)處歸集的其他費(fèi)用，和按照藥品收入的歸集科室同比進(jìn)行分配藥品服務(wù)成本。2013年某月G科室成本詳見表3。
1.當(dāng)量法下的醫(yī)療項(xiàng)目成本核算
2014年以前H醫(yī)院采用當(dāng)量法對(duì)項(xiàng)目成本進(jìn)行核算，在醫(yī)院各科室成本的基礎(chǔ)上，以科室為單位確定本科室各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本當(dāng)量系數(shù)，最后按成本當(dāng)量系數(shù)分配科室成本到醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目，計(jì)算出項(xiàng)目總成本：項(xiàng)目總成本= (當(dāng)期科室成本骺剖蟻钅砍殺鏡繃孔苤祤贅孟钅砍殺鏡繃肯凳齹贅孟钅勘酒詵窳浚1?反映2013年某月當(dāng)量法下G科室在科室成本后通過當(dāng)量系數(shù)計(jì)算的部分項(xiàng)目成本數(shù)。
2.作業(yè)成本法下的醫(yī)療項(xiàng)目成本核算?
2014年H醫(yī)院正式啟動(dòng)作業(yè)成本下的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算工作，將醫(yī)療服務(wù)過程予以作業(yè)化，按照科室的作業(yè)功能，劃分科室的作業(yè)將連續(xù)的同質(zhì)作業(yè)合并為一個(gè)作業(yè)，并對(duì)該作業(yè)所消耗的資源、時(shí)間、人員進(jìn)行分析、歸集或分?jǐn)�，形成每�?xiàng)作業(yè)成本。本文以作業(yè)成本法下G科室部分項(xiàng)目成本為例，試通過表4與表5的對(duì)比，以反映作業(yè)成本法的先進(jìn)性。
以G科室為例：①確定各醫(yī)療項(xiàng)目成本動(dòng)因量，而該醫(yī)療項(xiàng)目作業(yè)動(dòng)因量系該科室當(dāng)月各項(xiàng)目的檢查例數(shù)。②計(jì)算醫(yī)療項(xiàng)目成本動(dòng)因率，成本動(dòng)因率是單位作業(yè)所消耗的資源，即單位產(chǎn)能成本和單位作業(yè)產(chǎn)能消耗的乘積。③按照成本動(dòng)因量與成本動(dòng)因率計(jì)算合理的間接費(fèi)用分?jǐn)倲?shù)。④結(jié)合直接成本計(jì)算出成本對(duì)象的最終項(xiàng)目成本。
3.當(dāng)量法與作業(yè)成本法下的醫(yī)療項(xiàng)目成本核算結(jié)果對(duì)比
通過表6我們不難看出，使用當(dāng)量法計(jì)算的單項(xiàng)項(xiàng)目成本明顯高于作業(yè)成本法下的單項(xiàng)項(xiàng)目成本。相對(duì)于當(dāng)量法核算收益率的不均衡，作業(yè)成本法在剔除了無作用在成本項(xiàng)目基礎(chǔ)上核算出相對(duì)均衡的收益率。另一個(gè)方面，一般情況下越復(fù)雜、技術(shù)含量越高的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目對(duì)醫(yī)師的要求越高，所花費(fèi)時(shí)間也就越長，醫(yī)療設(shè)備的價(jià)值也比較高。當(dāng)量法僅用當(dāng)量系數(shù)來分配成本，一旦定價(jià)環(huán)節(jié)存在問題，成本的分?jǐn)傄罁?jù)就不能夠完全體現(xiàn)。而作業(yè)成本法完全根據(jù)作業(yè)進(jìn)行分析，作業(yè)的復(fù)雜性早已被列入核算因素，故作業(yè)成本法的核算結(jié)果更接近實(shí)際。
十、結(jié)論
成本核算特別是醫(yī)療項(xiàng)目成本核算不僅能夠完善醫(yī)療機(jī)構(gòu)成本管控的有效性和準(zhǔn)確性，提升醫(yī)療機(jī)構(gòu)的管理效率，而且還能對(duì)醫(yī)療成本進(jìn)行有效的監(jiān)督管理。本文在作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)之上，結(jié)合H醫(yī)院的成本核算的特點(diǎn)，通過對(duì)H醫(yī)院開展的作業(yè)成本法下醫(yī)療項(xiàng)目成本核算進(jìn)行研究，得出結(jié)論：醫(yī)院成本核算工作的必要性，為更好的應(yīng)對(duì)公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)的改革，公立醫(yī)院有必要進(jìn)行成本核算工作。開展細(xì)化到醫(yī)療項(xiàng)目層次的醫(yī)院成本核算工作有助于醫(yī)院適應(yīng)社會(huì)需求。提出了作業(yè)成本法在醫(yī)院醫(yī)療項(xiàng)目中的應(yīng)用路徑，以H醫(yī)院的G科室為例進(jìn)行了相關(guān)的論證得出作業(yè)成本法下醫(yī)療項(xiàng)目成本核算是合理并且可行的。
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