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成本管理中收益動(dòng)因的導(dǎo)入及意義的論文
【摘要】 本文通過(guò)分析日本豐田公司開(kāi)創(chuàng)的“成本企畫(huà)”的核心特征，詳細(xì)闡釋成本企畫(huà)是如何在成本管理中導(dǎo)入收益動(dòng)因，實(shí)現(xiàn)成本管理與企業(yè)收益動(dòng)因分析的緊密結(jié)合，并在降低成本的同時(shí)提升企業(yè)收益性和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的。
【關(guān)鍵詞】 成本企畫(huà)；成本動(dòng)因；收益動(dòng)因；顧客價(jià)值；價(jià)值工程
一、引言
成本產(chǎn)生的動(dòng)因被稱(chēng)為成本動(dòng)因（cost driver）；使企業(yè)的收益性發(fā)生變化的要因被稱(chēng)為收益動(dòng)因（revenue driver）（horngren，foster and datar，1996）。在成本管理中引入對(duì)收益動(dòng)因的分析，將二者緊密掛鉤，將大幅度提高企業(yè)收益。然而，如何做到在成本管理中導(dǎo)入收益動(dòng)因來(lái)降低成本、提高企業(yè)收益性和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力卻鮮見(jiàn)論及。由日本豐田汽車(chē)公司開(kāi)創(chuàng)、至今在近90％的日本制造業(yè)中應(yīng)用的成本管理法“成本企畫(huà)”（target costing），為我們提供了成本管理中導(dǎo)入收益動(dòng)因提高企業(yè)收益性的成功典范。
二、成本企畫(huà)
成本企畫(huà)是指在新產(chǎn)品的策劃、開(kāi)發(fā)和設(shè)計(jì)階段，以產(chǎn)品的整個(gè)生命周期為管理對(duì)象，以既定的目標(biāo)利潤(rùn)為前提，制定為了實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)所需要的單位產(chǎn)品成本的目標(biāo)（目標(biāo)成本），并在新產(chǎn)品的策劃、開(kāi)發(fā)和設(shè)計(jì)等階段實(shí)施為了達(dá)成目標(biāo)成本的各項(xiàng)活動(dòng)。
參考手島直明（1993，5頁(yè)），但筆者作了較大的調(diào)整和補(bǔ)充
成本企畫(huà)的主題內(nèi)容是在目標(biāo)成本規(guī)定的范圍內(nèi)，將顧客所期待的對(duì)產(chǎn)品性能的要求注入到新產(chǎn)品中而進(jìn)行的各種降低成本的活動(dòng)。為了實(shí)現(xiàn)這一主題內(nèi)容，最重要的是創(chuàng)造并提出各種降低、改善成本的方法。價(jià)值工程（value engineering，以下簡(jiǎn)稱(chēng)ve）是對(duì)降低和改善成本活動(dòng)的有力支持手段。ve是以顧客的所思所想為根本出發(fā)點(diǎn)，為了盡可能客觀(guān)地、定量地向顧客提供最大限度的有利價(jià)值，即顧客價(jià)值，把站在顧客的立場(chǎng)上分析得出的產(chǎn)品必要性能和企業(yè)所能接受的目標(biāo)成本相結(jié)合，在新產(chǎn)品的策劃設(shè)計(jì)階段將滿(mǎn)足于這兩方面要求的活動(dòng)注入到產(chǎn)品中，進(jìn)行達(dá)成目標(biāo)成本、提升企業(yè)利潤(rùn)的一種手段。其改善顧客價(jià)值、提升顧客價(jià)值的具體方法如圖1所示。
三、成本企畫(huà)的核心特征
（一）成本管理中顧客價(jià)值視點(diǎn)的導(dǎo)入
成本企畫(huà)誕生前，在日本被廣泛應(yīng)用的成本管理法有標(biāo)準(zhǔn)成本管理和成本改善法。它們都是立足于數(shù)量視點(diǎn)的成本管理法。即，運(yùn)用大量的數(shù)據(jù)，通過(guò)對(duì)“材料價(jià)格、材料消耗量、加工時(shí)間”等的數(shù)量管理，運(yùn)用自然科學(xué)的方法將對(duì)作業(yè)的動(dòng)作研究和時(shí)間研究相結(jié)合來(lái)測(cè)定單位成本標(biāo)準(zhǔn)，以期除去低效率作業(yè)的管理方法。
在成本企畫(huà)中也存在著數(shù)量管理視點(diǎn)的方法。例如，在產(chǎn)品策劃、設(shè)計(jì)和開(kāi)發(fā)階段，當(dāng)市場(chǎng)上可提供的現(xiàn)有材料滿(mǎn)足于產(chǎn)品策劃、設(shè)計(jì)和開(kāi)發(fā)的要求而無(wú)需做設(shè)計(jì)更改時(shí)，降低直接材料費(fèi)的中心任務(wù)則是尋求并購(gòu)買(mǎi)市場(chǎng)可提供的最便宜的材料。同樣，在對(duì)產(chǎn)品加工工程的策劃、設(shè)計(jì)和開(kāi)發(fā)中，當(dāng)現(xiàn)行的加工方法滿(mǎn)足要求時(shí)，其降低直接人工費(fèi)的中心任務(wù)就成了尋找更加廉價(jià)的勞動(dòng)力，并加強(qiáng)對(duì)操作人員的標(biāo)準(zhǔn)化作業(yè)管理的考察，以期縮短加工時(shí)間，降低直接人工費(fèi)。
但是，立足于數(shù)量視點(diǎn)的成本管理超過(guò)了某一限度后將很難有大幅度的成本降低。鑒于這一限制，成本企畫(huà)側(cè)重于立足顧客價(jià)值視點(diǎn)，運(yùn)用ve等工學(xué)手法，以對(duì)顧客可獲得性能的研究為中心來(lái)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本。例如，在直接材料費(fèi)的實(shí)現(xiàn)方面，其主要努力方向不是像標(biāo)準(zhǔn)成本管理那樣在市場(chǎng)上尋找最便宜的材料來(lái)降低成本，而是當(dāng)現(xiàn)有的材料不能達(dá)到或不能滿(mǎn)足直接材料費(fèi)的既定目標(biāo)時(shí)，以是否還有別的替代方案可以達(dá)到同樣的功效，即以“顧客可獲得性能”為研究出發(fā)點(diǎn)，通過(guò)對(duì)材料自身的設(shè)計(jì)改變（如通過(guò)設(shè)計(jì)改變材料等級(jí)、改變材料種類(lèi)、減少材料部件數(shù)等），在設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)階段來(lái)謀求直接材料費(fèi)的降低；在降低直接加工費(fèi)方面，其主要努力方向也不是像標(biāo)準(zhǔn)成本管理制度那樣簡(jiǎn)單地依賴(lài)于嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)的設(shè)定、或是通過(guò)雇傭熟練工來(lái)達(dá)到作業(yè)時(shí)間的短縮等方法，而是在產(chǎn)品的策劃、設(shè)計(jì)和開(kāi)發(fā)階段，像豐田公司那樣通過(guò)對(duì)“部件形狀的設(shè)計(jì)變化以及對(duì)噴漆方法、組裝方法”等設(shè)計(jì)方面的變化使加工方法簡(jiǎn)單化，由此來(lái)降低加工工時(shí)，從而和直接人工費(fèi)的降低直接掛鉤。并且，由于“從設(shè)計(jì)上使得加工方法簡(jiǎn)單化”，在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)階段，便對(duì)在制造階段由于操作失誤等造成的生產(chǎn)能力的下降以及次品維修費(fèi)的產(chǎn)生等問(wèn)題提前進(jìn)行了有效防范，實(shí)際上達(dá)到了提高生產(chǎn)能力的效果。
（二）成本企畫(huà)中顧客價(jià)值視點(diǎn)的具體含義
成本企畫(huà)活動(dòng)中的“顧客價(jià)值視點(diǎn)”具體可以分為以下3種類(lèi)型，即，
類(lèi)型①是根據(jù)固定維持f不變的同時(shí)通過(guò)降低c來(lái)實(shí)現(xiàn)顧客價(jià)值。這一類(lèi)型是成本企畫(huà)在豐田誕生之初的原型，也是成本企畫(huà)的基本模式。即，企業(yè)先行對(duì)顧客所期待的具體價(jià)值內(nèi)容進(jìn)行分析，并固定所判斷的顧客價(jià)值，并且在不削減顧客可獲得性能f的基本要求下，通過(guò)降低顧客所支付代價(jià)c，來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)判斷并固定了的顧客價(jià)值。在這種情況下，因?yàn)轭櫩涂色@得性能f沒(méi)有發(fā)生變化，并且企業(yè)一方是通過(guò)自身的努力來(lái)降低成本一般不會(huì)有產(chǎn)品價(jià)格上升的變化。因此，類(lèi)型①實(shí)際上是用較低的成本實(shí)現(xiàn)了顧客價(jià)值的改善和提升。
類(lèi)型②是將顧客所支付代價(jià)c固定，通過(guò)如“改變氣缸的形狀來(lái)提高馬力”等提高顧客可獲得性能f，來(lái)達(dá)到改善和提升顧客價(jià)值。
類(lèi)型③則是通過(guò)如“車(chē)身內(nèi)部設(shè)備升級(jí)”等大幅度提高顧客可獲得性能f的同時(shí)，相對(duì)小幅度地提高顧客所支付代價(jià)的c，來(lái)達(dá)到改善和提升顧客價(jià)值的方法。但需要特別注意的是，類(lèi)型②和類(lèi)型③因?yàn)轭櫩涂色@得性能f發(fā)生了變化和提高，因此一般來(lái)說(shuō)企業(yè)會(huì)通過(guò)提高產(chǎn)品價(jià)格來(lái)達(dá)到增加利潤(rùn)的目的。但是，這種價(jià)格的上升也是在產(chǎn)品能夠滿(mǎn)足顧客期待和需求的價(jià)值范圍內(nèi)的上升，而不是隨意的提升價(jià)格。關(guān)于這一點(diǎn)，對(duì)豐田公司創(chuàng)造的成本企畫(huà)進(jìn)行實(shí)地調(diào)查的第一人田中隆雄教授的文章中有如下具體描述，即，“豐田公司決定銷(xiāo)售價(jià)格的基本原則是：顧客可獲得性能＝產(chǎn)品使用價(jià)值時(shí)，因沒(méi)有價(jià)值的變化，所以?xún)r(jià)格也不發(fā)生變化；而如果產(chǎn)品使用價(jià)值發(fā)生了變化，隨之也會(huì)有價(jià)格的變化”；并且，“例如，在像上世紀(jì)90年代塞利卡（celica）的車(chē)型中，配備有4ws以及主動(dòng)式懸掛裝置，但是像這樣的產(chǎn)品功能的追加，以及像提升馬力和改善耗油量的功能、性能的追加，要根據(jù)市場(chǎng)、顧客可能認(rèn)可的價(jià)值來(lái)決定產(chǎn)品價(jià)格的上升幅度”（田中隆雄，1990，16頁(yè)）。從這個(gè)實(shí)地調(diào)查的描述中可以看到，成本企畫(huà)中所追求的改善和提升價(jià)值，并不是說(shuō)可以無(wú)限制地提高產(chǎn)品性能，而是在根本上必須提供一種滿(mǎn)足顧客需求的、與顧客價(jià)值相符的產(chǎn)品，并不是說(shuō)只要將產(chǎn)品的性能提高就能達(dá)到提升價(jià)值的功效。事實(shí)上，無(wú)限制地提高產(chǎn)品的性能，表面上來(lái)看產(chǎn)品價(jià)值是提高了，但是事實(shí)上會(huì)發(fā)生產(chǎn)品性能過(guò)剩的危險(xiǎn)，并且其所提供的產(chǎn)品也不具有真正的“顧客價(jià)值”，反而離“顧客價(jià)值”越來(lái)越遠(yuǎn)，最終導(dǎo)致“顧客價(jià)值”無(wú)法實(shí)現(xiàn)。
顧客價(jià)值視點(diǎn)是立足于數(shù)量視點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)成本管理制度和成本改善法本身所不具有的特點(diǎn)，它是因ve工學(xué)手法被運(yùn)用到成本管理中而帶給成本管理的全新視點(diǎn)。它具有與傳統(tǒng)的數(shù)量視點(diǎn)思路完全斷絕的、非連續(xù)性的性格。并且，顧客價(jià)值視點(diǎn)是以成本企畫(huà)為媒介導(dǎo)入到成本管理理論的概念，給成本管理理論帶來(lái)了質(zhì)的飛躍，是對(duì)成本管理理論的歷史性貢獻(xiàn)。
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