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基于作業(yè)成本核算的目標(biāo)成本管理的論文
【摘要】本文從成本管理及成本控制的視角出發(fā)，通過(guò)分析現(xiàn)行成本核算方法的不足，提出符合目標(biāo)成本控制的作業(yè)成本核算方法、成本控制的責(zé)任中心劃分和成本核算的作業(yè)中心協(xié)調(diào)的思路。
一、目標(biāo)成本管理對(duì)成本核算的要求
成本控制就是成本管理者根據(jù)成本預(yù)算，對(duì)業(yè)務(wù)流程中發(fā)生的成本費(fèi)用采用一定的控制方法，對(duì)其施加影響以實(shí)現(xiàn)成本控制目標(biāo)的過(guò)程。其中，標(biāo)準(zhǔn)成本制度、全面預(yù)算管理、目標(biāo)成本管理和最優(yōu)生產(chǎn)批量控制等方法已得到了廣泛的應(yīng)用。目標(biāo)成本管理是在通過(guò)對(duì)市場(chǎng)充分的調(diào)查和預(yù)測(cè)的基礎(chǔ)上，保證企業(yè)的目標(biāo)利潤(rùn)而倒推出總的目標(biāo)成本水平，然后把總的目標(biāo)成本再逐級(jí)分解形成各責(zé)任中心的成本控制標(biāo)準(zhǔn)。目標(biāo)成本管理是企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的重要方法之一，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的產(chǎn)物。
實(shí)施目標(biāo)成本控制，必須合理劃分責(zé)任中心，明確規(guī)定權(quán)責(zé)范圍。首先，要按照分工明確、責(zé)任易辨、成績(jī)便于考核和評(píng)價(jià)的原則，合理劃分責(zé)任中心；其次，必須依據(jù)各個(gè)責(zé)任中心生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的具體特點(diǎn)，明確規(guī)定其權(quán)責(zé)范圍，使其能在權(quán)限范圍內(nèi)，獨(dú)立自主地履行職責(zé)。
然而，在進(jìn)行各責(zé)任中心的目標(biāo)成本控制和考核時(shí)，傳統(tǒng)的成本核算方法所提供的會(huì)計(jì)信息不能滿足目標(biāo)成本控制的需要。目前的成本核算方法直接把產(chǎn)品作為計(jì)算成本的對(duì)象，不能提供各責(zé)任中心實(shí)際成本消耗的資料，這就造成了會(huì)計(jì)上的以產(chǎn)品為對(duì)象進(jìn)行成本核算和管理上以責(zé)任中心為對(duì)象進(jìn)行成本計(jì)算的重復(fù)性工作，浪費(fèi)了大量的人力物力。作業(yè)成本法則很好地解決了這一問(wèn)題。
二、作業(yè)成本法的原理與方法
�。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本法的基本原理
作業(yè)成本法（activitybasedcosting，abc）是以作業(yè)為核心，確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè)，然后選擇成本動(dòng)因，將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對(duì)象（產(chǎn)品或服務(wù)）的一種成本計(jì)算方法。與傳統(tǒng)的成本分配方法相比，它能夠提供更準(zhǔn)確的產(chǎn)品（包括服務(wù)）成本信息，為企業(yè)的管理決策和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)提供更相關(guān)的信息依據(jù)。其主要特點(diǎn)是：
1.以作業(yè)為基本的成本計(jì)算對(duì)象，并將其作為匯總其他成本（如：產(chǎn)品成本、責(zé)任中心成本）的基石。
2.注重間接計(jì)入費(fèi)用的歸集與分配，設(shè)置多樣化作業(yè)成本庫(kù)，并采用多樣化成本動(dòng)因作為成本分配的標(biāo)準(zhǔn)，使成本歸集明細(xì)化，從而提高了成本的可歸屬性。
3.關(guān)注成本發(fā)生的前因后果。產(chǎn)品的技術(shù)層次、項(xiàng)目種類、復(fù)雜程度不同，其耗用的間接費(fèi)用也不同，但傳統(tǒng)成本計(jì)算法認(rèn)為所有產(chǎn)品都根據(jù)其產(chǎn)量均衡地消耗企業(yè)的所有費(fèi)用。因此，在傳統(tǒng)成本法下，產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品的成本往往高于其實(shí)際發(fā)生成本；產(chǎn)量低、復(fù)雜程度高的產(chǎn)品的成本往往低于其實(shí)際發(fā)生成本。作業(yè)成本計(jì)算則以作業(yè)為聯(lián)系資源和產(chǎn)品的中介，以多樣化成本動(dòng)因?yàn)橐罁?jù)，將資源追蹤到作業(yè)，將作業(yè)成本追蹤到產(chǎn)品，提供了適應(yīng)現(xiàn)代制造環(huán)境的相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息。作業(yè)成本計(jì)算以財(cái)務(wù)為導(dǎo)向，從分類賬中獲得主要成本（如：間接費(fèi)用）項(xiàng)目，進(jìn)而將成本追蹤到作業(yè)成本庫(kù)，再將作業(yè)成本庫(kù)的成本分配到各產(chǎn)品，側(cè)重于對(duì)歷史成本費(fèi)用進(jìn)行分析，是成本分配觀的體現(xiàn)。
�。ǘ┳鳂I(yè)成本法的具體做法
1.確認(rèn)主要作業(yè)，劃分作業(yè)中心。一個(gè)作業(yè)中心即是生產(chǎn)程序的一個(gè)部分，作為作業(yè)成本計(jì)算，首先要將產(chǎn)品過(guò)程中的主要作業(yè)加以確認(rèn)并作為作業(yè)中心，以便按作業(yè)中心匯集費(fèi)用、披露成本信息，便于管理當(dāng)局控制作業(yè)，評(píng)估業(yè)績(jī)。
2.將歸集起來(lái)的投入成本或資源分配到每一個(gè)作業(yè)中心的成本庫(kù)中。成本庫(kù)是指以某一成本動(dòng)因解釋其成本變動(dòng)的成本。成本庫(kù)按作業(yè)中心設(shè)置，每個(gè)成本庫(kù)所代表的是它那個(gè)作業(yè)中心的作業(yè)所引發(fā)的成本。為簡(jiǎn)化計(jì)算，可將同質(zhì)作業(yè)的成本庫(kù)合并為同質(zhì)成本庫(kù)。同質(zhì)成本庫(kù)是指可以用一項(xiàng)共同的成本動(dòng)因解釋其成本變動(dòng)的成本。這一步驟的計(jì)算依據(jù)是：作業(yè)量決定資源的耗費(fèi)量，資源的耗費(fèi)量與作業(yè)直接相關(guān)，成本應(yīng)按作業(yè)進(jìn)行匯集。
3.將各個(gè)作業(yè)中心的成本分配到最終產(chǎn)品中。成本計(jì)算最終要計(jì)算出產(chǎn)品成本，在作業(yè)成本法下，產(chǎn)品成本由作業(yè)成本構(gòu)成，匯集的作業(yè)成本按各產(chǎn)品消耗的作業(yè)量的比例分配，計(jì)算出各個(gè)產(chǎn)品的作業(yè)成本，確定各產(chǎn)品成本。
三、作業(yè)成本法的成本管理優(yōu)勢(shì)
作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的根本區(qū)別在于前者是以“作業(yè)”為中心，而后者是以“產(chǎn)品”為中心。作業(yè)成本法通過(guò)對(duì)作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量，盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，降低企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中的損失和浪費(fèi)。作業(yè)成本法是現(xiàn)代管理層深挖降低成本潛力、實(shí)現(xiàn)成本降低的有效方法之一。
�。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本法是按準(zhǔn)確、真實(shí)的成本動(dòng)因來(lái)分配間接成本的，因而產(chǎn)生的產(chǎn)品成本相對(duì)更加準(zhǔn)確
其結(jié)果可以為資源決策和經(jīng)營(yíng)管理提供更為客觀、可靠的成本信息，為戰(zhàn)略決策領(lǐng)域的兩個(gè)關(guān)鍵方面即產(chǎn)品價(jià)格的確定和產(chǎn)品生產(chǎn)的范圍及產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的確定提供了相對(duì)可靠的依據(jù)，可使經(jīng)營(yíng)者出具正確的生產(chǎn)決策和價(jià)格決策，從而提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。
�。ǘ┳鳂I(yè)成本法從傳統(tǒng)的由資源到產(chǎn)品的二維空間擴(kuò)展到由資源到作業(yè)再到產(chǎn)品的三維空間
他認(rèn)為企業(yè)產(chǎn)品的形成是由一系列作業(yè)引起的，將作業(yè)分為增值作業(yè)和不增值作業(yè)兩部分，將不能給顧客帶來(lái)價(jià)值或給社會(huì)帶來(lái)利益的不增值作業(yè)部分予以消除。作業(yè)成本法是一種面向過(guò)程的會(huì)計(jì)方法，它會(huì)對(duì)生產(chǎn)過(guò)程、經(jīng)營(yíng)過(guò)程進(jìn)行全面的分析和研究，為企業(yè)壓縮成本和提高競(jìng)爭(zhēng)能力提供手段。對(duì)于費(fèi)用的控制從差異分析轉(zhuǎn)向成本動(dòng)因分析，從而克服了傳統(tǒng)成本控制的缺陷，對(duì)于降低成本意義重大。同時(shí)，由于作業(yè)成本法涉及的作業(yè)本身是可以控制的，因此在實(shí)施作業(yè)成本法過(guò)程中可以產(chǎn)生許多對(duì)成本控制有用的信息，有利于管理人員制定更加合理的控制措施，達(dá)到降低單位成本的目的。
（三）在評(píng)價(jià)指標(biāo)上，作業(yè)成本法在使用過(guò)程中產(chǎn)生了大量有助于業(yè)績(jī)計(jì)量和考核的數(shù)據(jù)和信息
成本考核主要是指將目標(biāo)成本指標(biāo)進(jìn)行分解，制定企業(yè)內(nèi)部的成本考核指標(biāo)，分別下達(dá)給各個(gè)內(nèi)部責(zé)任單位，明確他們?cè)谕瓿沙杀局笜?biāo)上的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并按期進(jìn)行考核。
因此，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法相比，其根本優(yōu)勢(shì)具體表現(xiàn)在：一是縮小了間接費(fèi)用的分配范圍，由全車間統(tǒng)一分配改為由若干個(gè)成本庫(kù)進(jìn)行分配；二是增加了分配標(biāo)準(zhǔn)，由傳統(tǒng)的按單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為按多種標(biāo)準(zhǔn)分配，對(duì)每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率。作業(yè)成本法針對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動(dòng)因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫(kù)的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去。這樣，成本核算的核心就集中在了生產(chǎn)對(duì)資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，抓住了許多動(dòng)態(tài)變量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時(shí)等作為惟一標(biāo)準(zhǔn)分配全部間接費(fèi)用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來(lái)的成本信息失真問(wèn)題，使成本核算更準(zhǔn)確，更具有相關(guān)性。
四、作業(yè)成本核算與目標(biāo)成本管理的協(xié)調(diào)
在基于作業(yè)成本核算的目標(biāo)成本管理中，對(duì)各責(zé)任中心的成本目標(biāo)完成情況的考評(píng)是成本發(fā)生之后，對(duì)成本發(fā)生的前因后果所做的分析，一方面是為了分清責(zé)任，實(shí)施獎(jiǎng)懲；另一方面可以進(jìn)行作業(yè)鏈價(jià)值分析，確定哪些作業(yè)為最終產(chǎn)品的價(jià)值形成提供服務(wù)，消除不必要或不增值的作業(yè)，同時(shí)對(duì)于企業(yè)必要但不增值的作業(yè)應(yīng)盡量降低其成本消耗，實(shí)現(xiàn)作業(yè)鏈的優(yōu)化管理。因此，要把內(nèi)部市場(chǎng)化下的目標(biāo)成本管理和作業(yè)成本結(jié)合起來(lái)，就必須使目標(biāo)成本分解到的責(zé)任中心和按作業(yè)成本核算劃分的作業(yè)中心協(xié)調(diào)一致，相互對(duì)應(yīng)，實(shí)行責(zé)任中心和作業(yè)中心協(xié)調(diào)控制，使作業(yè)成本核算的信息滿足責(zé)任中心考核的要求�；谧鳂I(yè)成本核算的目標(biāo)成本管理的基本思路見下圖。
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