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試析《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-非貨幣性交易》中資產(chǎn)入論文
財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》），自2000年1月1日起實(shí)施。《準(zhǔn)則》頒布的目的主要是為了規(guī)范企業(yè)對(duì)非貨幣性交易的會(huì)計(jì)核算和信息披露，控制企業(yè)尤其是一些上市公司存在的利用非貨幣性交易操縱利潤(rùn)現(xiàn)象。但筆者認(rèn)為其中關(guān)于換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的規(guī)定值得商榷。
一、《準(zhǔn)則》的規(guī)定
非貨幣性交易最大的特點(diǎn)是以物易物，一般不收付款項(xiàng)，而非貨幣性交易會(huì)計(jì)核算的核心問(wèn)題是用什么價(jià)格作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，以及是否確定交易損益。《準(zhǔn)則》首先將非貨幣性資產(chǎn)劃分為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)，在此基礎(chǔ)上，把非貨幣性交易劃分為同類非貨幣性資產(chǎn)和不同類非貨幣性資產(chǎn)交換。對(duì)同類非貨幣資產(chǎn)交換，《準(zhǔn)則》規(guī)定一般以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)損益。對(duì)不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，則規(guī)定一般采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，并以其與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值比較，確認(rèn)損益。
應(yīng)該說(shuō)，《準(zhǔn)則》對(duì)同類非貨幣性資產(chǎn)交換采用換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬且不確認(rèn)損益是合理的。因?yàn)橥愘Y產(chǎn)相交換，如商品與商品相換、固定資產(chǎn)與固定資產(chǎn)相交換，改變的僅是同類資產(chǎn)的具體形態(tài)，并沒(méi)有改變資產(chǎn)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的地位和作用，因而不應(yīng)當(dāng)產(chǎn)生損益，所以準(zhǔn)則的規(guī)定反映了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。更進(jìn)一步分析，因?yàn)閷?duì)同類非貨幣性資產(chǎn)換換一般不確認(rèn)損益（倒是在換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值時(shí)應(yīng)確認(rèn)損失），所以準(zhǔn)則的規(guī)定也基本上杜絕了企業(yè)利用此類業(yè)務(wù)來(lái)操縱利潤(rùn)的可能。美國(guó)、加拿大等和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法與我國(guó)相同。但在對(duì)不同類資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的規(guī)定上，筆者認(rèn)為大可商榷。首先，應(yīng)該肯定對(duì)不同類資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，并計(jì)算損益。因?yàn)樵诜峭愘Y產(chǎn)交換中，例如以商品換固定資產(chǎn)，交換前后的資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程上的地位和作用發(fā)生了本質(zhì)變化，可視為一方面賣出商品，同時(shí)購(gòu)入固定資產(chǎn)，商品中蘊(yùn)含的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)。但到底是以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)合理，還是以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)合理呢》美國(guó)和加拿大主張以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為首選標(biāo)準(zhǔn)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主張以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為首選標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)的做法與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定相同，即以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為首選取。筆乾以為，兩種做法都有其合理性，因?yàn)閺牟煌慕嵌确治�，�?huì)得出不同的結(jié)論。
二、從反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)而言，應(yīng)該采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值
首先必須明確，只有在換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不相等時(shí)，討論以哪一種作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值更合理才有意義。因?yàn)槿绻粨Q雙方的公允價(jià)值相等，例如以價(jià)值1萬(wàn)的庫(kù)存商品與價(jià)值1萬(wàn)的固定資產(chǎn)相交換，那么無(wú)論采用哪一種價(jià)格入賬實(shí)質(zhì)上都沒(méi)有區(qū)別。我們討論的情形是在交換雙方資產(chǎn)的公允價(jià)值不相等時(shí)，即一方吃虧另一方占便宜的情況下，以哪種方式計(jì)價(jià)更能反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)�，F(xiàn)實(shí)生活中，非貨幣性交易作為一種非常規(guī)的貿(mào)易形式，因?yàn)榉N種原因，交易往往并不十分公平。試舉一例：A公司急需從B公司購(gòu)入一套設(shè)備，但因財(cái)務(wù)困難無(wú)法以現(xiàn)金支付價(jià)款，只得以庫(kù)存商品與B公司進(jìn)行交換。在這種情況下，談判雙方的地位顯然不相等，假如經(jīng)過(guò)討價(jià)還價(jià)，A公司最終以公允價(jià)值1萬(wàn)2千的商品（賬面價(jià)值1萬(wàn)1千）換入B公司公允價(jià)值1萬(wàn)的設(shè)備。在此例中，A公司究竟以哪種價(jià)格作為換入設(shè)備的入賬價(jià)值更合理呢？答案是：應(yīng)該以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值1萬(wàn)入賬更合理。因?yàn)槿绻該Q出商品的公允價(jià)值1萬(wàn)2作為設(shè)備的入賬價(jià)值，那么體現(xiàn)在A公司賬面上，是設(shè)備價(jià)值1萬(wàn)2，實(shí)現(xiàn)了利潤(rùn)1千元（1萬(wàn)2減去1萬(wàn)1）。顯然，從處在獨(dú)立的第三人（如外部審計(jì)師）來(lái)看這筆交易，固定資產(chǎn)的價(jià)值與實(shí)際不符，利潤(rùn)也屬虛增。而如果采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，則符合實(shí)際情況：設(shè)備價(jià)值1萬(wàn)，A公司在這筆交易中損失了1千元（1萬(wàn)1減去1萬(wàn)）。通過(guò)此例可以看出，以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬更能反映企業(yè)在一筆特定的非貨幣
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