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收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)下事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算問(wèn)題探討
【摘要】 目前我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，事業(yè)單位對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外的業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)采用收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)進(jìn)行核算。隨著近年來(lái)我國(guó)政府職能轉(zhuǎn)變和財(cái)政管理體制改革，以及事業(yè)單位體制改革的逐步推進(jìn)，現(xiàn)行的主要以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算制度逐漸暴露出滯后性和不適應(yīng)性。本文對(duì)此記賬基礎(chǔ)下事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中可能產(chǎn)生的一些問(wèn)題進(jìn)行了探討，并提出了相應(yīng)的改進(jìn)措施。 【關(guān)鍵詞】 收付實(shí)現(xiàn)制 事業(yè)單位會(huì)計(jì) 權(quán)責(zé)發(fā)生制 事業(yè)單位是指從屬于行政主管部門(mén)或行政主管單位，不以營(yíng)利為目的，不具有社會(huì)管理職能，主要提供精神產(chǎn)品和勞務(wù)服務(wù)的單位，如教育、科研等單位。由于事業(yè)單位不以營(yíng)利為目的，其日�；顒�(dòng)所需資金主要來(lái)自于財(cái)政撥款，因此與預(yù)算管理要求相適應(yīng)，事業(yè)單位會(huì)計(jì)主要核算、反映和監(jiān)督各級(jí)各類(lèi)事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行情況及其結(jié)果，而據(jù)以進(jìn)行會(huì)計(jì)記賬的基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制而非權(quán)責(zé)發(fā)生制。 一、會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ) 會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)或會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)主要有兩個(gè)，一個(gè)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，也稱(chēng)應(yīng)計(jì)制或應(yīng)收應(yīng)付制，是以應(yīng)收應(yīng)付為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)本期收入和費(fèi)用的原則。即權(quán)責(zé)發(fā)生制根據(jù)各項(xiàng)收入和費(fèi)用是否體現(xiàn)本期經(jīng)營(yíng)成果和生產(chǎn)消耗為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定其歸屬期，凡是體現(xiàn)本期經(jīng)營(yíng)成果的收入和體現(xiàn)本期生產(chǎn)消耗的支出，不論款項(xiàng)是否實(shí)際收進(jìn)或付出，都作為本期收入或費(fèi)用處理；反之，不應(yīng)歸屬本期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)是在本期內(nèi)收到或付出的，也不作為本期收入或費(fèi)用處理。目前我國(guó)企業(yè)及民間非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)。 另一個(gè)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，也稱(chēng)現(xiàn)金制或?qū)嵤諏?shí)付制，是指以實(shí)收實(shí)付為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)本期收入和費(fèi)用的原則。即收付實(shí)現(xiàn)制核算原則下，會(huì)計(jì)主體根據(jù)各項(xiàng)收入和費(fèi)用是否發(fā)生貨幣資金的收付為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定其歸屬期，即凡是本期實(shí)際收進(jìn)款項(xiàng)的收入和本期實(shí)際支出款項(xiàng)的費(fèi)用，不論其是否體現(xiàn)本期的工作成果或勞動(dòng)消耗，都作為本期收入和費(fèi)用處理；反之，凡本期未收到的收入和未支付的費(fèi)用，即使應(yīng)歸屬本期，也不能作為本期的收入和費(fèi)用。收付實(shí)現(xiàn)制記賬原則主要應(yīng)用于我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系中財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位中除經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外的事業(yè)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)的核算中。 采用收付實(shí)現(xiàn)制作為記賬基礎(chǔ)，優(yōu)點(diǎn)是簡(jiǎn)單，但隨著近年來(lái)我國(guó)政府職能轉(zhuǎn)變和財(cái)政管理體制改革，以及事業(yè)單位體制改革的逐步推進(jìn)，對(duì)事業(yè)單位的預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理都提出了新的、更高的要求，現(xiàn)行的主要以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算制度逐漸暴露出滯后性和不適應(yīng)性，并顯現(xiàn)出與財(cái)政預(yù)算改革政策不協(xié)調(diào)、資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值反映不真實(shí)、事業(yè)活動(dòng)成本難以核算，事業(yè)單位提供公共服務(wù)績(jī)效難以評(píng)價(jià)等突出問(wèn)題，因此迫切需要根據(jù)《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》的精神，全面修訂事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，促進(jìn)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理、預(yù)算管理水平不斷提升。 二、收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)下事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題 事業(yè)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)主要包括事業(yè)活動(dòng)和營(yíng)業(yè)活動(dòng)，現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，對(duì)于事業(yè)單位的事業(yè)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)要采取收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)進(jìn)行核算，而對(duì)于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)則需要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行記賬。下面主要對(duì)事業(yè)單位采用收付實(shí)現(xiàn)制機(jī)制基礎(chǔ)核算事業(yè)活動(dòng)所產(chǎn)生的問(wèn)題進(jìn)行分析，并提出可行的解決措施。 1、對(duì)外投資的核算 收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)下，事業(yè)單位對(duì)對(duì)外投資的核算，不區(qū)分投資時(shí)間的長(zhǎng)短，也不區(qū)分投資品種差異，均在“對(duì)外投資”賬戶中進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。事業(yè)單位在持有對(duì)外投資期間，只要未處置該項(xiàng)投資或未收到被投資單位發(fā)放利息或紅利，即使能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，被投資單位損益發(fā)生了變動(dòng)，也不會(huì)因此而核算其所享有投資收益的增減變動(dòng)。所以導(dǎo)致“對(duì)外投資”科目的賬面價(jià)值不能可靠反映事業(yè)單位對(duì)外投資的真實(shí)價(jià)值和盈虧情況，容易造成國(guó)有資產(chǎn)的流失。 2、固定資產(chǎn)的核算 事業(yè)單位對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行初始核算時(shí)，一般按照購(gòu)置實(shí)際價(jià)格入賬。在固定資產(chǎn)投入使用過(guò)程中，其日常維護(hù)和修理所需資金，可以從提取的專(zhuān)用基金（修購(gòu)基金）中進(jìn)行列支。而固定資產(chǎn)的重置和更新改造主要依靠財(cái)政預(yù)算資金屆時(shí)安排解決，因此，一般情況下，事業(yè)單位不需要對(duì)所使用的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。顯然，這種簡(jiǎn)化的會(huì)計(jì)核算，不能合理反映固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中所產(chǎn)生的價(jià)值損耗，從而使得事業(yè)單位的固定資產(chǎn)在報(bào)廢處置之前一直是以獲得時(shí)的入賬價(jià)值進(jìn)行反映，造成了固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與真實(shí)價(jià)值的背離，導(dǎo)致事業(yè)單位資產(chǎn)虛增，喪失了會(huì)計(jì)監(jiān)督的作用，容易造成資產(chǎn)流失。 3、無(wú)形資產(chǎn)的核算 事業(yè)單位在取得無(wú)形資產(chǎn)后，如果該事業(yè)單位不實(shí)行成本核算，那么無(wú)形資產(chǎn)在日常使用過(guò)程中不需要對(duì)其價(jià)值進(jìn)行攤銷(xiāo)，而是等到處置時(shí)，才將該無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值一次性攤銷(xiāo)。這樣簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)處理過(guò)程，當(dāng)然無(wú)法合理可靠地反應(yīng)無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，不利于對(duì)該無(wú)形資產(chǎn)使用情況進(jìn)行監(jiān)督和控制，同時(shí)也不利于如實(shí)反映事業(yè)單位在提供公共服務(wù)時(shí)所耗費(fèi)的成本，從而難以對(duì)事業(yè)單位開(kāi)展事業(yè)性活動(dòng)的績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)。 4、借入款項(xiàng)的核算 事業(yè)單位從財(cái)政部門(mén)、上級(jí)單位、金融機(jī)構(gòu)等借入有償使用的各種款項(xiàng)，一般不需要預(yù)提利息支出。等到實(shí)際發(fā)生利息支付時(shí)，為開(kāi)展專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)而借入的款項(xiàng)所發(fā)生的利息，直接計(jì)入“事業(yè)支出”中進(jìn)行核算。如果事業(yè)單位借入款項(xiàng)金額不多，期限較短，那么上述核算方法對(duì)事業(yè)單位負(fù)債及開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)時(shí)所耗費(fèi)成本的計(jì)算影響不大；但是，如果事業(yè)單位借入款項(xiàng)金額巨大，期限較長(zhǎng)，甚至利息都難以支付，那么在此種情況下，事業(yè)單位所承擔(dān)負(fù)債以及由此負(fù)債所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)就不能通過(guò)會(huì)計(jì)核算得到反映和監(jiān)督，不利于有效監(jiān)控事業(yè)單位財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，有礙于事業(yè)單位財(cái)政經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康運(yùn)行。 三、改革現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，完善事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算制度 綜上所述，事業(yè)單位對(duì)其事業(yè)活動(dòng)采用收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)進(jìn)行核算，導(dǎo)致了事業(yè)單位資產(chǎn)虛增、隱藏負(fù)債、難以對(duì)開(kāi)展事業(yè)活動(dòng)的成本進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，從而難以對(duì)事業(yè)單位提供公共服務(wù)績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)等一系列問(wèn)題，對(duì)此我們提出以下措施完善我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算。 1、建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的核算方法 針對(duì)目前收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)下上述資產(chǎn)負(fù)債核算中存在的問(wèn)題，可以嘗試采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算原則進(jìn)行如下改進(jìn)： 對(duì)于對(duì)外投資項(xiàng)目的核算，我們建議事業(yè)單位參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)投資的處理方法來(lái)規(guī)范對(duì)外投資的核算。即除了要正確核算初始投資成本外，還應(yīng)對(duì)持有投資期間可能享有的收益及損失進(jìn)行及時(shí)確認(rèn)和計(jì)量。如果是長(zhǎng)期股權(quán)投資，還應(yīng)按照與被投資方的關(guān)系，確定采用成本法或權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 對(duì)于固定資產(chǎn)的核算，事業(yè)單位也應(yīng)參照企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)的核算和管理方法，對(duì)固定資產(chǎn)的日常損耗，按照合理的方法計(jì)提折舊；資產(chǎn)負(fù)債表日，按成本與市價(jià)孰低法或公允價(jià)值對(duì)固定資產(chǎn)賬面進(jìn)行調(diào)整；并定期或不定期對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，針對(duì)盤(pán)點(diǎn)情況按照程序進(jìn)行審批處理。從而保證固定資產(chǎn)賬實(shí)相符、賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值相符，最大化固定資產(chǎn)使用效率。 同樣，既然無(wú)形資產(chǎn)能夠在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)給事業(yè)單位帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入，那么事業(yè)單位也應(yīng)將無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值在其使用壽命期限內(nèi)選擇合適的方法進(jìn)行攤銷(xiāo)，而不是將其價(jià)值在使用完畢或處置時(shí)一次性注銷(xiāo)。 對(duì)于借入款項(xiàng)，事業(yè)單位應(yīng)對(duì)在負(fù)債期間對(duì)所承擔(dān)的利息進(jìn)行核算，以正確反映事業(yè)單位負(fù)債情況。另外，對(duì)于因擔(dān)保等事項(xiàng)而產(chǎn)生的或有負(fù)債，也應(yīng)在報(bào)表中進(jìn)行披露，以有助于事業(yè)單位及相關(guān)信息使用者正確評(píng)價(jià)事業(yè)單位的風(fēng)險(xiǎn)。 2、構(gòu)建事業(yè)單位會(huì)計(jì)概念框架，完善事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度 權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)的采用，是完善事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的一項(xiàng)重要改革措施，但是，目前我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)中所存在的上述問(wèn)題，并非完全是由采用收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)所導(dǎo)致的，實(shí)際上，事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中其他不甚合理的地方，如目標(biāo)定位、準(zhǔn)則體系、信息披露等，也會(huì)導(dǎo)致上述問(wèn)題的產(chǎn)生。因此在改變記賬基礎(chǔ)的同時(shí)，還應(yīng)構(gòu)建和完善事業(yè)單位會(huì)計(jì)概念框架，從更高層次方面完善我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度。 構(gòu)建適應(yīng)我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)的概念框架，應(yīng)在借鑒國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，從我國(guó)實(shí)際情況出發(fā)，結(jié)合我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革的成功做法，建立以滿足信息使用者信息需求為首要目標(biāo)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為記賬基礎(chǔ)，在體系架構(gòu)上應(yīng)包括基本準(zhǔn)則、若干具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南在內(nèi)的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，在內(nèi)容上應(yīng)當(dāng)對(duì)各類(lèi)事業(yè)單位主體會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)計(jì)量、特殊業(yè)務(wù)及事項(xiàng)的處理、財(cái)務(wù)報(bào)告編制和信息披露等進(jìn)行具體規(guī)范。 3、提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的其他制度保障 為了保證事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量，除了完善事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的完善外，還應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)外部制度建設(shè)，如內(nèi)部控制制度、外部監(jiān)督等。 建立內(nèi)部控制制度，可以促進(jìn)事業(yè)單位加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范和內(nèi)部控制，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)安全完整，預(yù)防違法違紀(jì)腐敗行為的發(fā)生。因此事業(yè)單位應(yīng)在財(cái)政部2011年11月印發(fā)的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（征求意見(jiàn)稿）》框架下，結(jié)合事業(yè)單位具體情況，完善事業(yè)單位內(nèi)部控制制度，逐步建立起適時(shí)監(jiān)控、及時(shí)核查、整改反饋、跟蹤問(wèn)效的內(nèi)控實(shí)施評(píng)價(jià)機(jī)制，使內(nèi)部控制在加強(qiáng)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理水平和績(jī)效評(píng)價(jià)中發(fā)揮作用。 由于財(cái)務(wù)信息的提供方與使用方之間的立場(chǎng)往往不一致，為了保證財(cái)務(wù)信息的可靠性和相關(guān)性，保證客觀公允地反映事業(yè)單位受托責(zé)任履行情況，事業(yè)單位除了依法對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)外，還應(yīng)公開(kāi)其財(cái)政預(yù)算及其執(zhí)行情況的詳細(xì)信息，增加事業(yè)單位財(cái)政資金使用情況的透明度，接受社會(huì)公眾及媒體的監(jiān)督，從而形成對(duì)事業(yè)單位的有效約束與激勵(lì)。 【參考文獻(xiàn)】 [1] 趙建勇：政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)[M].人民大學(xué)出版社，2012. [2] 財(cái)政部：會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要[Z].2011. [3] 魏鵬：論我國(guó)非營(yíng)利組織的政府監(jiān)管[J].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2012（6）. [4] 刁華清：論我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度及監(jiān)管機(jī)制的改革方法[J].商場(chǎng)現(xiàn)代化，2010（8）.
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