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會計信息和會計信息造假的新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)分析論文
科斯(1937)認(rèn)為:“企業(yè)可以看作是勞動與資本的長期權(quán)威性的契約關(guān)系。”由于分工不同,在這一契約關(guān)系中,各方之間存在著信息不對稱。會計的基本目標(biāo)就是能夠為財務(wù)信息的使用者提供有利于其經(jīng)濟(jì)決策的信息,但是如果財務(wù)信息大量失真,會計就難以發(fā)揮其應(yīng)有的作用。
一、會計信息的新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)分析
1.會計信息的經(jīng)濟(jì)學(xué)屬性
關(guān)于會計信息的經(jīng)濟(jì)學(xué)屬性,當(dāng)前學(xué)術(shù)界有不同的觀點,主要有公共物品論、私人物品論、標(biāo)簽產(chǎn)品論。本文認(rèn)為,一方面,會計信息在特定消費群內(nèi)仍是私人物品,具有私人物品的性質(zhì),因為會計信息具有專業(yè)性,一般情況下,缺乏專業(yè)技術(shù)人難以使用,并且會計信息的使用并非完全免費,投資方使用會計信息往往需要“付費”。另一方面,會計信息又具有公共物品的性質(zhì),隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,財務(wù)信息使用者的范圍越來越廣泛,會計信息逐步顯示出公共物品的特性。也就是說,會計信息同時具有私人物品和公共物品的特性。根據(jù)產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論,“私人物品在私人產(chǎn)權(quán)下使用是有效率的,公共物品由政府提供是有效率的”。而會計信息的對外披露是政府強(qiáng)制實行的,當(dāng)具有公共物品特性的財務(wù)信息由私人對外提供時,必然會使個人利益與公共利益之間出現(xiàn)矛盾,出現(xiàn)會計信息的“搭便車者”,正是會計信息產(chǎn)權(quán)的模糊性一定程度上造成了會計信息失真。
2.會計信息的交易成本
交易成本指人們各種交易行為過程中的成本付出。會計信息的交易成本主要包括供給、需求和監(jiān)督過程中的交易成本。會計信息的供給成本主要包括處理和提供會計信息的成本、會計信息檢驗成本及發(fā)布成本。由于企業(yè)對外提供的是統(tǒng)一格式的會計信息,無法滿足不同信息使用者的個性化需求,因此,會發(fā)生依據(jù)各自決策和監(jiān)督的需要而對會計信息進(jìn)行加工處理的需求交易成本。有些會計信息使用者甚至?xí)苯訌纳鐣薪闄C(jī)構(gòu)購買專業(yè)投資意見。會計信息的監(jiān)督成本主要包括,證券監(jiān)督管理部門對會計信息質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督的費用以及會計師事務(wù)所作為獨立的第三方對會計信息進(jìn)行審計的費用。
3.會計信息的外部性
外部性是由于私人成本與社會成本的不一致造成的,外部性問題與產(chǎn)權(quán)界定有著密切的關(guān)系。會計信息的外部性主要表現(xiàn)在會計信息的供求過程之中,企業(yè)的受托經(jīng)營者既是會計信息的提供者,也是會計信息的需求者。受托經(jīng)營者都是追求自身效用最大化的理性經(jīng)濟(jì)人,因此作為信息優(yōu)勢的一方,受托經(jīng)營者提供的會計信息偏向于首先滿足自身的會計信息使用標(biāo)準(zhǔn),即最大化的提高自身經(jīng)濟(jì)效益的信息。具體表現(xiàn)為,受托經(jīng)營者利用對會計政策的選擇提高當(dāng)期經(jīng)營績效,或者平滑各期收益指標(biāo),在無法通過合法途徑實現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)時,甚至采用會計造假的手段。這樣,受托經(jīng)營者基于自身效用最大化提供的會計信息是偏離委托者等利益相關(guān)者實際使用要求的,他們據(jù)此做出的決策很可能給自身造成巨大損失。
二、我國會計信息造假的現(xiàn)狀
在我國,會計造假現(xiàn)象比較嚴(yán)重,一部分上市公司利用會計政策的靈活性以及會計舞弊等違法手段,粉飾財務(wù)報表,嚴(yán)重?fù)p害了財務(wù)報表使用者的利益。并且這種現(xiàn)象愈遠(yuǎn)愈烈,在證券市場發(fā)展的十幾年中,會計信息造假案件屢禁不止,甚至有“假賬猛于虎”之說。例如瓊民源、紅光實業(yè)、中航油、ST鄭百文、銀廣夏、藍(lán)田股份、渤海集團(tuán)等事件,其中最具影響力的事件有瓊民源、銀廣夏、藍(lán)田股份。這些治理比較嚴(yán)格、規(guī)模較大的著名企業(yè)尚且如此,其他中小企業(yè)可想而知。
從歷年的財政部會計信息質(zhì)量檢查公告可以看出我國企業(yè)會計造假的程度相當(dāng)嚴(yán)重。2010年財政部對114戶企業(yè)的會計信息質(zhì)量和56戶證券資格會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行了檢查。經(jīng)調(diào)查仍有部分企業(yè)執(zhí)行《會計法》和企業(yè)會計準(zhǔn)則不到位(例如湖南天潤化工發(fā)展股份有限公司虛構(gòu)銷售收入8131萬元),這些企業(yè)通過做賬外賬、私設(shè)小金庫、編制虛假的財務(wù)報告等手段粉飾財務(wù)報表。從現(xiàn)實來看,我國上市公司財務(wù)丑聞的曝光,必然會動搖人們對資本市場的信心,會計信息造假必然會成為我國資本市場發(fā)展的一大隱患。
三、會計信息造假的新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)分析
1.會計信息造假的成本效益分析
會計造假的可能成本包括:
(1)做*賬中所付出的物質(zhì)耗費(幾乎為零)。
(2)企業(yè)的提供虛假財務(wù)信息被曝光后會受到各種經(jīng)濟(jì)處罰,例如罰款、并可能需要承擔(dān)行政責(zé)任、刑事責(zé)任及民事賠償責(zé)任等。
(3)心理成本指責(zé)任主體擔(dān)心造假被發(fā)現(xiàn)及受到處罰的成本。心理成本與企業(yè)管理者對風(fēng)險的厭惡程度成正比,管理者對風(fēng)險的厭惡程度越高,心理成本越高。當(dāng)企業(yè)的財務(wù)丑聞曝光后,管理者因為擔(dān)心受到法律制裁心理成本會增加。
(4)企業(yè)管理者提供虛假財務(wù)信息會面臨道德風(fēng)險,在相關(guān)行業(yè)的道德聲譽(yù)受損。
會計造假的可能受益包括:
(1)對于企業(yè)而言,通過提供虛假的財務(wù)信息,能夠獲得銀行信貸、偷逃國家稅款、并能夠使企業(yè)的股票增值等;
(2)對于企業(yè)經(jīng)營者而言,通過粉飾財務(wù)報表除了能得到固定工資外,還能獲得額外受益,如在職消費、高額薪金、獲得晉升或重用機(jī)會等;
(3)對于企業(yè)會計人員來說,因為其所處的從屬地位,必然要聽從管理者的命令,這樣才能在保住職位、獲得穩(wěn)定收入的前提下,獲得晉升的機(jī)會。
(4)對于會計師事務(wù)所而言,其獲得的收益主要是能保住并招攬客戶,為事務(wù)所帶來收入。
當(dāng)企業(yè)的造假成本高于其非法所得時,企業(yè)才會放棄這種“無效率”行為,才能從根本上杜絕虛假財務(wù)信息的產(chǎn)生。
2.構(gòu)建會計造假的“囚徒博弈”分析模型
只要有利益,就會有博弈�；谏衔牡姆治�,可以構(gòu)建以下博弈模型。
關(guān)于這個模型有兩點需要說明:一是兩個企業(yè)都造假時的收益總和8大于都不造假時的收益總和4,原因是造假者以不正當(dāng)?shù)氖侄晤~外獲取了本應(yīng)屬于其他人的利益,換言之就是損人利己。二是之所以造假者比不造假者獲利更多,是因為在同等條件下,造假者隱瞞了不利于自己的信息從而獲得超額收益。
由模型可以看出:即使乙不作假賬,甲提供虛假會計信息獲得的收益也會比如實做賬獲得的收益大,這樣,從理性經(jīng)濟(jì)人會追求利潤最大化的角度來看,甲乙必然都會選擇做*賬以獲取更多收益,這就造成了大多數(shù)企業(yè)會提供虛假的會計信息的結(jié)果。
財務(wù)會計信息的提供實際上是一個“囚徒困境”的問題,如果所有企業(yè)都提供真實可靠的會計信息會達(dá)到共贏的效果。但是如果一個企業(yè)提供真實的會計信息,而其他企業(yè)都提供虛假會計信息,在目前的市場環(huán)境以及制度安排的前提下,依據(jù)理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)必然會誘導(dǎo)企業(yè)做*賬,出現(xiàn)劣質(zhì)會計信息驅(qū)逐優(yōu)質(zhì)會計信息的行為。若監(jiān)管部門不對這樣的惡劣行為進(jìn)行嚴(yán)格懲罰,相當(dāng)于為虛假會計信息提供了滋生的溫床,會使會計造假行為更加有恃無恐。
當(dāng)然這個模型并不十分精確,只是大概的一種設(shè)想,但也可以說明一些問題。要想治理會計造假問題,就可以通過設(shè)計一種制度來使不造假者的收益大于造假者的收益,比如加大對造假者的監(jiān)督和懲罰力度,對不造假者進(jìn)行獎勵等,雖然外界懲罰機(jī)制不會改變博弈本身的原則,卻可以通過改變當(dāng)事人的效用預(yù)期從而改變最終的均衡結(jié)果。
3.會計信息造假的制度分析
新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為,制度提供的一系列規(guī)則具體包括由社會認(rèn)可的非正式約束、國家規(guī)定的正式約束和實施機(jī)制所構(gòu)成。會計制度機(jī)制和會計職業(yè)道德機(jī)制可以有效約束會計行為,其中會計制度機(jī)制包括會計準(zhǔn)則、企業(yè)會計制度、會計法、稅法、經(jīng)濟(jì)法、會計條例等國家相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定,也包括企業(yè)內(nèi)部會計制度。相對于會計制度,會計職業(yè)道德歸屬于非正式的內(nèi)在制度,會計職業(yè)道德是一種自律機(jī)制,能夠內(nèi)化到財會人員的行為意志中,成為自覺遵守的規(guī)范。從會計職業(yè)道德約束機(jī)制來看,會計信息造假作為一種機(jī)會主義行為可以歸咎為職業(yè)道德的缺失。目前,從對企業(yè)監(jiān)管的實際效果看,對企業(yè)會計信息的監(jiān)管缺少協(xié)調(diào)機(jī)制,社會經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的各監(jiān)管主體限于本身的職能任務(wù),所實施的監(jiān)督各有取舍,而且缺少相互之間的橫向配合,不能形成一個對提高會計信息質(zhì)量有效的整體監(jiān)督體系。
四、一些關(guān)于治理會計信息造假的建議
基于以上分析可以看出會計信息造假正是企業(yè)基于成本與收益對比分析后做出的選擇,是財務(wù)欺詐約束制度不足的后果,那么就可以從以下方面來著手管理:
第一,政府相關(guān)部門要加強(qiáng)會計理論的研究,有效界定會計信息的產(chǎn)權(quán),以保證會計準(zhǔn)則的中立性,進(jìn)一步完善企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。根據(jù)科斯第一定理可知,會計信息作為一種稀缺有價值的資源,通過界定其產(chǎn)權(quán),可以有效降低會計信息外部性造成的損失。會計準(zhǔn)則的制定過程中體現(xiàn)著會計信息的產(chǎn)權(quán),并且因為不同會計準(zhǔn)則會產(chǎn)生差異化的財務(wù)信息,企業(yè)作為會計信息的提供者,對會計信息擁有所有權(quán),他們在提供會計信息的過程中為實現(xiàn)自身利益最大化,會利用會計政策的靈活性以及會計舞弊等違法手段,侵占會計信息使用者的信息需求利益,所有在制定會計準(zhǔn)則的過程中,應(yīng)避免產(chǎn)生這種行為傾向,保持準(zhǔn)則的中立性,聽取會計準(zhǔn)則的使用者的建議。
第二,政府要增強(qiáng)監(jiān)管力度,以加大造假成本。目前我國大部分上市公司都是在國有企業(yè)的基礎(chǔ)上改制形成的,國有企業(yè)的控股股東大部分是政府及相關(guān)部門,在追究相關(guān)主體的責(zé)任時,被處罰對象一般都?xì)w于上市公司,很難具體到責(zé)任人,政府相關(guān)部門并不會對做*賬承擔(dān)完全責(zé)任。而我國資本市場正處于初步發(fā)展階段,存在監(jiān)管不嚴(yán),缺乏透明度的弊端,例如我國《證券法》中對提供虛假會計信息的企業(yè)只是采用行政處罰,很難起到有效的震懾作用。由此造成的后果是會計造假被查處的可能性不大,所付出的代價也是極其有限的,以至于造假的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其成本。為此政府應(yīng)加大立法、監(jiān)管與處罰力度,做到有法必依、違法必究、執(zhí)法必嚴(yán),同時也應(yīng)建立對監(jiān)管者的激勵和約束機(jī)制,提高會計信息造假的被追究率。
第三,企業(yè)要完善公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度,這樣才能使正式和非正式的約束制度有一個良好的實施環(huán)境和實施機(jī)制。會計信息的人為失真的原因是公司治理結(jié)構(gòu)不完善,一方面,企業(yè)應(yīng)該健全董事會制度,在董事會下設(shè)審計委員會,明確審計委員會對企業(yè)財務(wù)狀況的監(jiān)管權(quán)限以及聘用會計師事務(wù)所的決定權(quán),減少經(jīng)營者粉飾財務(wù)信息的可能性;另一方面企業(yè)要完善對經(jīng)營者的績效評價指標(biāo),將公司的長遠(yuǎn)指標(biāo),如持續(xù)盈利能力作為業(yè)績評價的主要指標(biāo)之一,并注重管理者的管理風(fēng)格和職業(yè)操守的培養(yǎng),以形成有效的激勵約束機(jī)制。
第四,加強(qiáng)會計隊伍和審計隊伍的建設(shè),提高會計人員和審計人員的職業(yè)道德水平和專業(yè)素質(zhì),使會計行為的軟約束制度發(fā)揮它應(yīng)有的作用。一方面,我國會計人員素質(zhì)整體不高,部分會計人員職業(yè)道德嚴(yán)重缺乏,當(dāng)企業(yè)經(jīng)營者產(chǎn)生對虛假財務(wù)信息的需求時,處于從屬地位的會計人員很難違背經(jīng)營者的意愿,這樣在社會誠信環(huán)境不佳情況下,會計人員的道德內(nèi)律難以抵抗會計造假所帶來的巨大利益的誘惑,從而違背職業(yè)道德制造虛假會計信息。另一方面,目前我國企業(yè)的審計需求是由政府強(qiáng)制要求的,事務(wù)所之間為了爭奪客戶資源往往會開展價格戰(zhàn),審計質(zhì)量難以保證,在這種情況下便產(chǎn)生了劣幣驅(qū)逐良幣的市場,并且由于部分注冊會計師自身業(yè)務(wù)水平不高,缺乏應(yīng)有的職業(yè)道德素質(zhì),使得注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中很難做到客觀公正,注冊會計師審計并未起到應(yīng)有的作用。因此政府及相關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)會計審計人員隊伍的建設(shè),對會計審計人員進(jìn)行定期培訓(xùn)考核,強(qiáng)化會計審計人員的職業(yè)道德觀念,通過軟約束機(jī)制防止會計信息的失真。
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