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論環(huán)境成本及其會計處理
論環(huán)境成本及其會計處理1
環(huán)境與經濟的關系已日益密切,環(huán)境會計(綠色會計)是當前會計理論研究的新課題,而環(huán)境成本是環(huán)境會計的.核心.確認環(huán)境資源的價值,對環(huán)境資源的使用、耗損、保護和恢復支付相應的成本費用,這就構成了環(huán)境成本.本文試就環(huán)境成本的內涵及其確認和會計處理作一簡要論述.
論環(huán)境成本及其會計處理2
環(huán)境與經濟的關系已日益密切，環(huán)境會計(綠色會計)是當前會計理論研究的新課題，而環(huán)境成本是環(huán)境會計的核心。確認環(huán)境資源的價值，對環(huán)境資源的使用、耗損、保護和恢復支付相應的成本費用，這就構成了環(huán)境成本。本文試就環(huán)境成本的內涵及其確認和會計處理作一簡要論述。
一、對環(huán)境成本的認識
環(huán)境成本是企業(yè)的生產經營或其他事項所消耗的環(huán)境資源價值、環(huán)境資源保護和再生支出等。環(huán)境成本的定義包括以下幾方面含義:
l.環(huán)境資源是有價值的。隨著人類環(huán)境污染的加劇，環(huán)保意識不斷增強，原本認為取之不盡、用之不竭的環(huán)境資源如森林、礦產、水、大氣等等，均會隨著人類的盲目使用和開采而枯竭。要使環(huán)境資源不枯竭，就要進行保護和再生，這就要投入，要投入則涉及價值和計價問題，因此，筆者將環(huán)境資源稱為環(huán)境資產。
2.環(huán)境資產的使用和損耗，必須由使用的企業(yè)支付相應成本和費用，以便公共部門進行全面保護和再生。
3環(huán)境資產保護和再生不只是政府的責任，在企業(yè)生產經營相關的范圍內，也是企業(yè)的責任。從短期看，作為企業(yè)對環(huán)境資源保護和再生的支出，也就是構成了企業(yè)環(huán)境成本的一部分;從長期看，企業(yè)環(huán)保和再生支出會改善環(huán)境，形成良好的環(huán)境資源，這時原來的支出積累形成了企業(yè)環(huán)境資產，進而可以帶來收益。
環(huán)境成本具有不同于企業(yè)其他成本的特征，主要表現在可追溯性、相關性和遞增性。
1.可追溯性是指即使企業(yè)導致環(huán)境問題的行為在當時是合法的，或者說在當時有關的環(huán)境法律根本不存在，企業(yè)也應對其環(huán)境問題負有責任。目前世界各國對此規(guī)定不一致，我國最通俗的說法是誰污染誰治理，包括以前污染的現在也得治理，這就涉及治理的成本費用問題。
2.相關性是指企業(yè)對環(huán)境問題其他責任方的環(huán)境恢復成本、環(huán)境使用成本負有相關責任。即企業(yè)應對生產經營中的供應方的材料來源是否污染及破壞環(huán)境，銷售對象深加工和消費是否會因本企業(yè)的工藝技術問題而污染破壞環(huán)境等負有相關責任。筆者認為確定環(huán)境成本的可追溯性和相關性是我國環(huán)境保護和治理的必然要求。
3.遞增性是指隨著環(huán)境資產的日益稀缺及經濟發(fā)展而導致的勞動力成本、研究治理成本上升，使企業(yè)環(huán)境成本必然逐年遞增。工業(yè)經濟的大發(fā)展直接導致了世界環(huán)境資源的日益稀缺，按照價值規(guī)律，環(huán)境資產的價值必然上升，其使用成本也必然上升。
二、環(huán)境成本的確認
(-)環(huán)境成本的內容。
1.環(huán)境資產的耗減成本和惡化成本(損失成本地所謂耗減成本是指企業(yè)生產經營中耗用的那部分環(huán)境資產的成本。所謂惡化成本指因企業(yè)生產經營使環(huán)境惡化而導致的企業(yè)成本上升部分，如水質污染導致飲料廠的成本上升，甚至無法開工。
2.各項環(huán)境資產的恢復成本和再生成本。企業(yè)因以往的生產經營活動及當前的生產經營活動而對環(huán)境的污染或破壞所進行的恢復成本。再生成本是企業(yè)在生產經營過程中對使用過的資產使之再生的成本，如造紙業(yè)、化工廠對廢水凈化的成本。
3.各項環(huán)境資產的保護成本。它是指保證環(huán)境資源不遭人為破壞，盡量減少自然力對環(huán)境資源的破壞侵蝕，維護環(huán)境資源質量達到一定水平所采取的各種保護措施所花費的成本。具體包括:環(huán)境資源保護項目的研究、開發(fā)、建設、維護、更新費用;社會環(huán)境保護公共工程的投資建設、維護更新費用中由企業(yè)負擔的部分;預防和保護環(huán)境資源污染的運作費用;企業(yè)環(huán)保部門的管理費用等。
4.環(huán)境資產的替代成本和機會成本。替代成本是指不可再生資源在開發(fā)利用時，企業(yè)以其他資源替代所需資源額外支付的相關費用。機會成本是指因對某些資源進行限制性或禁止性開發(fā)利用及因對環(huán)境資源采取保護措施，而對某些相關產業(yè)、行業(yè)進行壓縮、調整、關閉、資產閑置所產生的直接損失和機會損失。
(二)環(huán)境成本的確認條件。環(huán)境成本與傳統(tǒng)企業(yè)成本相比，具有不確定性，但仍能根據相關法律或文件進行推定。筆者認為，在目前的會計制度體系中，在權責發(fā)生制原則下，環(huán)境成本應滿足以下兩個條件:
1.導致環(huán)境成本的事項確已發(fā)生。這是確認環(huán)境成本的首要條件。如何確定環(huán)境成本事項的發(fā)生，關鍵是看此項支出是否與環(huán)境相關，并且，此項支出能導致企業(yè)或公司的資產業(yè)已減少或者負債的增加，最終導致所有者權益減少。在此，我們必須分清環(huán)境成本與環(huán)境資產。根據劃分收益性支出與資本性支出原則，考慮到遞延資產的攤銷期在五年以內，待攤費用的.攤銷期在一年以內，因此建議凡是受益期在五年以上、能形成有形或無形資產的支出應計入環(huán)境資產。如支出后營造的森林，空氣及水的凈化。反之，受益期在五年以內、一年以上的環(huán)境支出，應列入“遞延資產一環(huán)境支出”;受益或在一年以內的環(huán)境支出則直接列入當年環(huán)境成本。
2.環(huán)境成本的金額能夠合理計量或合理估計。環(huán)境成本的內容涉及比較廣泛，如上所述，包括環(huán)境資源價值，環(huán)境資源損耗，環(huán)境資源保護支出，環(huán)境資源再生支出等，其金額能不能合理計量或合理估計是確認環(huán)境成本的第二個條件。其中，有些支出的發(fā)生能夠確認，并且還可以量化，比如，采礦企業(yè)所產生的礦渣及礦坑污染，每年需支付相應的回填、覆土、綠化的支出就很容易確認和計量。但有些與環(huán)境相關的成本一時不能確切地予以計量，對此我們可以采用定性或定量的方法，予以合理地估計。例如水污染、空氣污染的治理成本和費用，在治理完成之前無法準確計量，只能根據小范圍治理或其他企業(yè)治理的成本費用進行合理估計。
同樣道理，我們應當遵循權責發(fā)生制的原則，分清當期與非當期的，合理確定當期成本。而且還要區(qū)分環(huán)境成本與環(huán)境負債(尤其是或有環(huán)境負債)，例如過度開采地下水可能導致水位下降，進而使使用水的成本上升、周圍地面及道路開裂、房屋受損，這就屬于或有環(huán)境負債，不能計入環(huán)境成本;由于以前的污染治理而需支付的金額，屬于環(huán)境負債，不應直接計入環(huán)境成本。
三、環(huán)境成本的會計處理
(一)科目設置。為了強化企業(yè)的環(huán)境意識，筆者認為應單獨設立一個“環(huán)境成本”會計科目，并按上述環(huán)境成本的內容設置四個明細帳。該科目屬損益類會計科目，其借方登記當期發(fā)生的環(huán)境成本支出以及分配計入本期的環(huán)境成本。平時借方余額反映企業(yè)本期實際的環(huán)境成本，期末，該科目借方數全部從其貸方轉入“本年利潤”會計科目，結轉后無余額。
(二)帳務處理。
1.本期發(fā)生與本期相關的。發(fā)生時借記“環(huán)境成
本”科目，貸記“銀行存款”、“應付工資”、“材料”等相關科目。
2.本期發(fā)生與本期非相關的。
(l)預付待攤:待攤期在一個會計年度以內的;發(fā)生時借記‘待攤費用一環(huán)境支出”，貸記“銀行存款”等相關科目;攤銷時借記“環(huán)境成本”科目，貸記“待攤費用一環(huán)境支出”。當攤銷期限超過一個會計年度時，則須將“待攤費用”換成“遞延資產”科目，處理方法與上述相同。
(2)預提待付:正如和一般的預提費用會計處理方式一樣，當出現預提環(huán)境成本時，借記“環(huán)境成本”科目，貸記“預提費用”科目;待付款或結清時借記“預提費用”，貸記“銀行存款”等相關科目。
上述各項到期末結轉損益時，應借記“本年利潤”科目，貸記“環(huán)境成本”科目。
環(huán)境成本應在相應的會計報表中加以披露。筆者認為應在損益表中將“環(huán)境成本”項目暫列于“其他業(yè)務利潤”以后加以反映，同時建議財政部修改損益表編制方法時直接列在“主營業(yè)務支出”后。
在會計報表附注中，對于數額較大的環(huán)境支出要作出說明。
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