籌劃企業(yè)所得稅
天晟公司為了改善工作環(huán)境和提升企業(yè)形象，于2004年11月~12月斥資560萬(wàn)元，對(duì)原值為2000萬(wàn)元的辦公樓（折舊年限20年，已使用6年）進(jìn)行了裝修，相關(guān)費(fèi)用已經(jīng)全額計(jì)入了當(dāng)期損益。從稅收角度分析，公司支付的裝修費(fèi)用占到了房屋原值的28%（560÷2000×100%），按稅法規(guī)定，不能直接進(jìn)入本期費(fèi)用予以稅前扣除，應(yīng)該作為資本性支出，每年以計(jì)提折舊的形式分期（從2005年1月份開(kāi)始）攤?cè)氤杀�。因此，公司在申�?bào)2004年度企業(yè)所得稅時(shí)，需要調(diào)增560萬(wàn)元的應(yīng)納稅所得額。
企業(yè)的固定資產(chǎn)在投入使用后，會(huì)發(fā)生一些諸如維護(hù)、改建、擴(kuò)建或改進(jìn)其功能的費(fèi)用（統(tǒng)稱為“固定資產(chǎn)后續(xù)支出”）。會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法規(guī)在對(duì)這項(xiàng)支出性質(zhì)的確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)上存在一定差異。
財(cái)政部《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（二）的通知》（財(cái)會(huì)〔2003〕10號(hào)）明確：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———固定資產(chǎn)》規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)了原先的估計(jì)，如延長(zhǎng)了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降低，則應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，其增計(jì)后的金額不應(yīng)超過(guò)該固定資產(chǎn)的可收回金額。除此以外的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，不再通過(guò)預(yù)提或待攤的方式核算。企業(yè)在日常核算中應(yīng)依據(jù)上述原則判斷固定資產(chǎn)后續(xù)支出是應(yīng)當(dāng)資本化，還是費(fèi)用化。在具體實(shí)務(wù)中，對(duì)固定資產(chǎn)裝修費(fèi)用，符合上述原則可予資本化的，應(yīng)當(dāng)在“固定資產(chǎn)”科目下單設(shè)“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目核算。
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)企業(yè)所得稅稅前扣除辦法的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕84號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《通知》）第三十一條規(guī)定：納稅人的固定資產(chǎn)改良支出，如有關(guān)固定資產(chǎn)尚未提足折舊，可增加固定資產(chǎn)價(jià)值；如有關(guān)固定資產(chǎn)已提足折舊，可作為遞延費(fèi)用，在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷。符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理，應(yīng)視為固定資產(chǎn)改良支出：（一）發(fā)生的修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)原值20%以上；（二）經(jīng)過(guò)修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命延長(zhǎng)兩年以上；（三）經(jīng)過(guò)修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途。
可見(jiàn)，會(huì)計(jì)制度與《通知》在判斷固定資產(chǎn)后續(xù)支出性質(zhì)時(shí)的側(cè)重點(diǎn)各有不同。前者主要是提供了質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，在量的方面沒(méi)有具體數(shù)額規(guī)定，并且還出現(xiàn)了“可能流入”、“原先的估計(jì)”等主觀性很強(qiáng)的字眼，使得企業(yè)在實(shí)際執(zhí)行中的彈性較大。后者給出的標(biāo)準(zhǔn)有著具體數(shù)額限制，顯然更為嚴(yán)謹(jǐn)和直觀。兩相比較，《通知》能夠起到有效地防止企業(yè)出于自身利益需要來(lái)模糊固定資產(chǎn)后續(xù)支出的性質(zhì)（即使雙方都認(rèn)定為資本性支出，在確定資本化金額時(shí)也會(huì)有出入，本文未就此進(jìn)行討論）的作用。
從上面分析可知，由于會(huì)計(jì)與稅收目的'不同，可能會(huì)導(dǎo)致兩者判斷同一筆支出性質(zhì)時(shí)出現(xiàn)相異的結(jié)論。對(duì)企業(yè)而言，一項(xiàng)支出究竟是予以資本化逐年扣除還是直接費(fèi)用化計(jì)入本期損益，勢(shì)必影響年度利潤(rùn)額，進(jìn)而改變納稅人應(yīng)納稅額。
但是，《通知》也給納稅人提供了籌劃空間。只要企業(yè)事先對(duì)裝修金額進(jìn)行測(cè)算，將其與房屋原值進(jìn)行比較，把費(fèi)用控制在規(guī)定比例之內(nèi)，就可以直接稅前扣除。
假定條件不變，天晟公司改變裝修方案，把原有工程分成一期（費(fèi)用320萬(wàn)元）和二期（費(fèi)用240萬(wàn)元）進(jìn)行，并將二期工程延至2005年12月開(kāi)工并完成。這樣操作給公司帶來(lái)了以下好處。
一、減少房產(chǎn)稅支出《通知》規(guī)定，納稅人的固定資產(chǎn)改良支出，如有關(guān)固定資產(chǎn)尚未提足折舊，增加固定資產(chǎn)價(jià)值。原有方案中的裝修費(fèi)用計(jì)入房屋原值后，必將增加房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)。新方案下的一期和二期工程支出分別只占房屋原值的16%和12%，均未達(dá)到20%的標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)須計(jì)入房屋原值，企業(yè)因此每年可少納稅款560×（1－10%）×1.2%＝6.048萬(wàn)元（當(dāng)?shù)匾?guī)定的房產(chǎn)余值按房屋原值扣除10%計(jì)算），金額雖然不算大，但考慮到房產(chǎn)稅是企業(yè)一項(xiàng)長(zhǎng)期固定的支出（直至房屋報(bào)廢時(shí)才免于征收），節(jié)稅效果還是非常明顯的。
二、減少企業(yè)所得稅支出新方案下的裝修費(fèi)用在發(fā)生年度據(jù)實(shí)列支，減少了2004年度和2005年度的應(yīng)納稅所得額。但是，這并不表明納稅人真正少支出了所得稅款。由于這種時(shí)間性差異造成的前期少納稅款將在后期逐步轉(zhuǎn)回，在不考慮企業(yè)出現(xiàn)虧損、資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)的清理費(fèi)用、清理收入以及凈殘值等因素時(shí)，無(wú)論是否改變裝修方案，這筆費(fèi)用最終都能起到抵減同樣金額（560×33%＝184.8萬(wàn)元）稅款的作用，其總體所得稅負(fù)擔(dān)并沒(méi)有任何程度的增減。那么，從這一角度來(lái)看，公司是否無(wú)法獲得任何節(jié)稅利益呢？
答案當(dāng)然是否定的。大家都知道，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)的基數(shù)是不包含凈殘值的。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好已取消的企業(yè)所得稅審批項(xiàng)目后續(xù)管理工作的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2003〕70號(hào)）第二條規(guī)定，企業(yè)計(jì)算可扣除的固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，在內(nèi)、外資企業(yè)所得稅“兩法”合并前，固定資產(chǎn)殘值比例統(tǒng)一確定為5%.這就意味著原有方案至少有28萬(wàn)元（560×5%）的裝修費(fèi)用無(wú)法起到抵減應(yīng)納稅所得額的作用，而新方案根本無(wú)須考慮這一因素，裝修費(fèi)用可以全額稅前扣除。因此，分次裝修累計(jì)可以少納企業(yè)所得稅28×33%＝9.24萬(wàn)元。
三、增加了凈現(xiàn)金流量與原方案相比，新方案縮短了裝修費(fèi)用的攤銷期限（兩年），提前確認(rèn)費(fèi)用必將導(dǎo)致部分應(yīng)納稅所得額推遲至后期實(shí)現(xiàn)，從而滯后了納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。由于企業(yè)資金不可能是無(wú)償取得的，都有一定的成本，新方案無(wú)疑給納稅人帶來(lái)了資金時(shí)間價(jià)值的收益。
假定公司要求的最低資金年報(bào)酬率為8%.在新方案下，裝修費(fèi)用沖減公司2004年度和2005年度所得稅支出的折現(xiàn)額為178.931萬(wàn)元。在原有方案下，折舊是從2005年開(kāi)始發(fā)揮抵稅作用的，年均可抵減所得稅支出12.54萬(wàn)元，累計(jì)折現(xiàn)額（即計(jì)算遞延年金現(xiàn)值）為99.386萬(wàn)元。后者多支出79.545萬(wàn)元的現(xiàn)金流量（為簡(jiǎn)化分析，未考慮房產(chǎn)稅支出對(duì)現(xiàn)金流量的影響）。 可見(jiàn)，天晟公司通過(guò)分次裝修房屋，將費(fèi)用性質(zhì)由資本性支出轉(zhuǎn)化為收益性支出后，既減少了前期應(yīng)納稅所得額，又避免了增加房屋原值，不僅降低了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，還增加了企業(yè)的現(xiàn)金流量，非常劃算。但是，這只是一種籌劃思路，不能生搬硬套。如果分次裝修影響到了納稅人正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，或者分次裝修期間正處于企業(yè)所得稅減免期間，企業(yè)就應(yīng)該通盤(pán)考慮，改變策略，選擇更為有利的裝修方案。
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