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固定資產進項稅抵扣規(guī)定：

某食品生產企業(yè)接到一批生產訂單，由于企業(yè)管理制度不完善，購買包裝物不符合標準，且生產工藝出現了問題，導致該批產品銷售前大部分變質，無法按時交付產品，經管理層決定，將該產品作報廢處理。

該企業(yè)在報廢產品計算不得抵扣進項稅額時遇到了困惑，其財務人員認為，應按照報廢產品的實際成本計算不得抵扣的進項稅額，但產品成本中包含了固定資產的價值，根據《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅〔2008〕170號)文件第五條規(guī)定，納稅人已抵扣進項稅額的固定資產發(fā)生增值稅暫行條例第十條第(一)項至第(三)項所列情形的，應在當月按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣的進項稅額=固定資產凈值×適用稅率。

增值稅暫行條例第十條第(一)項至第(三)項所列情形為：

(一)用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務;

(二)非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務;

(三)非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務;

其中，對第(三)項的理解，按照財稅〔2008〕170號文件的規(guī)定，應該按照生產該產品的固定資產的凈值×適用稅率，計算不得抵扣的進項稅額。

但實際上這種計算方法不是很合理。由于固定資產參與生產是企業(yè)存續(xù)期間的一個長期行為，其價值隨著折舊分期計入產品成本，固定資產以后還繼續(xù)生產產品，正常生產的合規(guī)產品包含的固定資產進項稅額沒有理由不允許抵扣，不能因少部分非正常損失的產品而影響正常產品的進項稅額抵扣。

有的納稅人認為，是否可按照產品中包含的折舊額計算不得抵扣的進項稅額?例如有的企業(yè)這樣計算：按照產品中包含的折舊額乘以適用稅率計算不得抵扣的固定資產進項稅額。此種算法看似合理，但實際操作中一是計算繁瑣，因為要區(qū)分所有與該產品有關的固定資產的抵扣情況與分攤情況;二是沒有相應的稅務文件規(guī)定作為依據，不能規(guī)避稅務風險。

《財政部、國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2013〕106號)第二十四條規(guī)定，“非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物(不包括固定資產)、加工修理修配勞務或者交通運輸業(yè)服務”的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。財稅〔2013〕106號文件明確非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物不得抵扣的進項稅額中的“購進貨物”，不包括固定資產。因此，雖然財稅〔2008〕170號仍然有效，但納稅人不用考慮非正常損失的在產品、產成品包含的固定資產進項稅額不得抵扣的問題。

注意固定資產進項稅抵扣中“同時混用”的概念

從以上的分析，我們也可以得知：固定資產進項稅額抵扣事項有一定的特殊性，企業(yè)應注意固定資產進項稅抵扣中“同時混用”的概念。

財稅〔2013〕106號第二十四條還規(guī)定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：

用于簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、接受加工修理修配勞務或者應稅服務。其中涉及的固定資產、專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權、有形動產租賃，僅指專用于上述項目的固定資產、專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權、有形動產租賃。

也就是說，專用于上述項目的固定資產，其進項稅不得抵扣。既用于上述項目，又用于增值稅應稅項目的“混用”固定資產進項稅額可以抵扣。需要注意的是，這里指的是“同時混用”，如固定資產前期用于增值稅應稅項目，已經抵扣進項稅額，后期專用于上述不得抵扣進項稅額的項目，則需按照財稅〔2008〕170號文件的公式，計算不得抵扣的進項稅額。

若固定資產在前期專門用于上述不得抵扣進項稅額的項目，固定資產所有的進項稅額未抵扣，后期改變用途，用于增值稅應稅項目的，其后期用于增值稅應稅項目的進項稅額是否可以再次抵扣?目前在稅法中沒有明確的規(guī)定，但若要抵扣的話，可能在實務中也不好操作，該問題需要相關部門出臺明確的規(guī)定。

同時，我們還應注意，在計算“當期無法劃分的全部進項稅額”時，應不包含固定資產進項稅額。

財稅〔2013〕106號文件第二十六條規(guī)定，適用一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅勞務、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×(當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+非增值稅應稅勞務營業(yè)額+免征增值稅項目銷售額)&Pide;(當期全部銷售額+當期全部營業(yè)額)。

公式中的“當期無法劃分的全部進項稅額”，一般情況下應不包含固定資產的進項稅額，理由是：如固定資產無法劃分用于增值稅應稅項目和上述項目的，可理解為“同時混用”，其進項稅可抵扣;如專用于增值稅應稅項目，可抵扣進項稅額;專用于上述不得抵扣進項稅額的項目，則不存在無法劃分的情況。因此，用于上述項目的固定資產進項稅額抵扣問題，應按照“同時混用”或“專門用途”等情況進行判斷，而不是按照銷售額或營業(yè)額的比例公式計算。

固定資產進項稅額抵扣的相關安排

以上內容中，我們分析了在產品、產成品包含的固定資產進項稅額能否抵扣的問題，其中涉及了固定資產“同時混用”的概念，由此我們也可以推出“當期無法劃分的全部進項稅額”不包含固定資產進項稅額的結論，因此，可對固定資產進項稅額抵扣事項小結如下：

1.專用于簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的固定資產的進項稅額，不得抵扣，允許抵扣的情形為“同時混用”或專門用于增值稅應稅項目的情形。

2.非正常損失購進固定資產，其進項稅額不得抵扣。

3.非正常損失的在產品、產成品所耗用的固定資產，進項稅額可以抵扣。

4.企業(yè)的簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目，按照銷售額或營業(yè)額比例計算不得抵扣進項稅額時，公式中的“當期無法劃分的全部進項稅額”，應不包含固定資產的進項稅額。

掌握了固定資產進項稅額抵扣的規(guī)定后，納稅人才可對其進行一定的稅務規(guī)劃。比如，納稅人發(fā)生免稅收入，在計算“當期無法劃分的全部進項稅額”時，應剔除固定資產的進項稅額。再比如，企業(yè)因全部生產免稅產品而導致固定資產全部進項稅不得抵扣時，可改變生產流程，適當的生產一定數量的增值稅應稅產品，從而符合“同時混用”的概念，使得其固定資產進項稅額可以抵扣。

[固定資產進項稅抵扣規(guī)定]