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2005中級會計實務(wù)講義-03
第三章 存 貨
本章考情分析
和2004年考試大綱及教材相比，本章內(nèi)容變化較大。本章變化的主要內(nèi)容有：（1）存貨的期末計量和接受捐贈存貨兩部分內(nèi)容發(fā)生了重大變化；（2）存貨計劃成本法只介紹了概念，未要求計算及賬務(wù)處理。
本章近三年的考題為客觀題，其主要考點有：原材料取得時的計價，存貨跌價準(zhǔn)備的計提，零售價法，毛利率法，計劃成本法，委托加工物資的計價，加權(quán)平均法等。
從近三年的試題看，本章考試分?jǐn)?shù)不高，試題的題型為單選題、多選題和判斷題�？陀^題考核的是與存貨計價有關(guān)的一些基本概念，主要是持有期間的計價和期末計價等。
針對2005年考試，考生應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：
�。�1）存貨取得時的計量；
�。�2）存貨發(fā)出的計價方法（主要關(guān)注毛利率法、零售價法）；
�。�3）存貨的期末計價方法；
（4）存貨中估計售價的原則等。
第一節(jié) 存貨的確認(rèn)
存貨是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品，或者為了出售仍然處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品，或者將在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等。
存貨在同時滿足以下兩個條件時，才能加以確認(rèn)：
�。�1）該存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；
（2）該存貨的成本能夠可靠地計量。
第二節(jié) 存貨的初始計量
存貨應(yīng)當(dāng)以其成本入賬。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。
一、外購的存貨
外購的存貨，其成本由采購成本構(gòu)成。存貨的采購成本一般包括采購價格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可直接歸屬于存貨采購的費用。
商品流通企業(yè)購入的商品，按照進(jìn)價和按規(guī)定應(yīng)計入商品成本的稅金，作為實際成本，采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等費用、運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費用等，直接計入當(dāng)期損益。
此處應(yīng)注意一般工業(yè)制造業(yè)和商品流通企業(yè)存貨采購成本的差異。
[例題1]:某增值稅一般納稅企業(yè)本期購入一批原材料，進(jìn)貨價格為100萬元，增值稅進(jìn)項稅額為17萬元。所購材料到達(dá)后驗收發(fā)現(xiàn)材料短缺30%，其中合理損失5%，另25%的短缺尚待查明原因。該材料應(yīng)計入存貨的實際成本為（�。┤f元。
A.117
B.70
C.100
D.75
答案：D
解析：應(yīng)計入存貨的實際成本＝100－100×25％＝75萬元
外購材料的會計處理如下：
1.發(fā)票賬單與材料同時到達(dá)
借：原材料
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）
貸：銀行存款(按已支付的金額)
應(yīng)付賬款(按應(yīng)支付的金額)
2.發(fā)票賬單已到、材料未到
（1）購入時
借：在途物資（按購入材料的實際成本）
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）
貸：銀行存款（按已支付的金額）
應(yīng)付賬款等（按應(yīng)支付的金額）
�。�2）待購入的材料運抵企業(yè)并驗收入庫時
借：原材料
貸：在途物資
3.材料已到、發(fā)票賬單未到
�。�1）月末，按材料的估計價值
借：原材料
貸：應(yīng)付賬款
�。�2）下月初用紅字金額作同樣的記賬憑證予以沖回。
4.采用預(yù)付貨款的方式采購材料
�。�1）預(yù)付時
借：預(yù)付賬款
貸：銀行存款
�。�2）收到材料時
借：原材料
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）
貸：預(yù)付賬款
�。�3）補付貨款時
借：預(yù)付賬款
貸：銀行存款
�。�4）收到退回多預(yù)付的款項
借：銀行存款
貸：預(yù)付賬款
【例3-1】某企業(yè)經(jīng)有關(guān)部門核定為一般納稅人，某日該企業(yè)購入原材料一批取得的增值稅專用發(fā)票上注明的原材料價款為200000元，增值稅稅額為34000元，發(fā)票賬單等結(jié)算憑證已經(jīng)收到，貨款已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付，原材料已驗收入庫。根據(jù)上述資料，應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：原材料 200000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）34000
貸：銀行存款 234000
【例3-2】沿用【例3-1】的資料，并假設(shè)購入材料業(yè)務(wù)中的發(fā)票賬單等結(jié)算憑證已到，貨款已經(jīng)支付，但材料尚未運到。企業(yè)應(yīng)于收到發(fā)票等結(jié)算憑證時，作如下賬務(wù)處理：
借：在途物資 200000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）34000
貸：銀行存款 234000
上述材料到達(dá)入庫時，再作如下賬務(wù)處理：
借：原材料 200000
貸：在途物資 200000
【例3-3】假設(shè)【例3-1】中購入材料業(yè)務(wù)的材料已經(jīng)運到，并驗收入庫，但發(fā)票等結(jié)算憑證尚未收到，貨款尚未支付。月末按照暫估價入賬，假設(shè)其暫估價為180000元。有關(guān)賬務(wù)處理如下：
借：原材料 180000
貸：應(yīng)付賬款-暫估應(yīng)付賬款 180000
下月初用紅字將上述分錄原賬沖回
借：原材料 180000
貸：應(yīng)付賬款-暫估應(yīng)付賬款 180000
收到有關(guān)結(jié)算憑證，并支付貨款時
借：原材料 200000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）34000
貸：銀行存款 234000
二、通過進(jìn)一步加工而取得的存貨 P42
�。ㄒ唬┐尕浀募庸こ杀� P42
存貨的加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)制造費用的性質(zhì)，合理選擇分配方法�？蛇x用的分配方法通常有按生產(chǎn)工人工資、按生產(chǎn)工人工時、按機器工時、按耗用原材料的數(shù)量或成本、按直接成本（原材料、燃料、動力、生產(chǎn)工人工資及福利費之和）、按產(chǎn)成品產(chǎn)量等
�。ǘ┐尕浧渌杀� P43
存貨其他成本是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出，如為特定客戶設(shè)計產(chǎn)品所發(fā)生的設(shè)計費用等。
下列費用不應(yīng)當(dāng)包括在存貨成本中，而應(yīng)當(dāng)在其發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用：
1.非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費用；
2.倉儲費用（不包括在生產(chǎn)過程中為達(dá)到下一個生產(chǎn)階段所必需的倉儲費用；
3.商品流通企業(yè)在采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等費用。
[例題2]：下列項目中，應(yīng)計入工業(yè)企業(yè)存貨成本的有（�。�
A.進(jìn)口原材料支付的關(guān)稅
B.生產(chǎn)過程中發(fā)生的制造費用
C.企業(yè)發(fā)生的不屬于在生產(chǎn)過程中為達(dá)到下一個生產(chǎn)階段所必需的倉儲費用
D.自然災(zāi)害造成的原材料凈損失
答案：AB
三、投資者投入的存貨 P43
按照投資各方確認(rèn)的價值，作為實際成本。
借：原材料（庫存商品等）
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）
貸：實收資本（或股本）（在注冊資本中享有的份額）
資本公積（差額）
[例題3]：甲公司的注冊資本為1000萬元。2005年3月15日，甲公司接受乙公司以一批原材料進(jìn)行投資。該批原材料發(fā)票上注明的金額為200萬元，增值稅為34萬元。雙方協(xié)商按發(fā)票金額作為確認(rèn)的價值，占甲公司注冊資本的15%，假定不考慮其他相關(guān)稅費。甲公司的賬務(wù)處理為：
借：原材料 200
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 34
貸：實收資本 150
資本公積 84
四、接受捐贈的存貨 P44
�。ㄒ唬┚栀浄教峁┝擞嘘P(guān)憑據(jù)(如發(fā)票、報關(guān)單、有關(guān)協(xié)議)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為實際成本。
�。ǘ┚栀浄�?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，按同類或類似存貨存在活躍市場的，按同類或類似存貨的市場價格估計的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為實際成本
（三）接受捐贈存貨的會計處理
1.接受捐贈時
借：庫存商品、原材料等（捐贈方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額及相關(guān)稅費；捐贈方未提供有關(guān)憑據(jù)的，按其市價或同類、類似非貨幣性資產(chǎn)的市場價格估計的金額及相關(guān)稅費）
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）（按可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額）
貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值--接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值(按接受捐贈待轉(zhuǎn)的資產(chǎn)價值)
銀行存款等（按因接受捐贈資產(chǎn)支付或應(yīng)支付的相關(guān)稅費金額）
2.期末，結(jié)轉(zhuǎn)"待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值"
�。�1）如果接受捐贈待轉(zhuǎn)的資產(chǎn)價值全部計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值--接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值（按賬面余額）
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅（按接受捐贈待轉(zhuǎn)的資產(chǎn)價值與現(xiàn)行所得稅稅率計算的應(yīng)交所得稅，或接受捐贈待轉(zhuǎn)的資產(chǎn)價值在抵減當(dāng)期虧損后的余額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的應(yīng)交所得稅）
資本公積--接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備（按差額）
�。�2）如果企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)金額較大，經(jīng)批準(zhǔn)可以在規(guī)定期限內(nèi)分期平均計入各年度應(yīng)納稅所得額的，各期計算交納所得稅時
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值--接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值（按主管稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的待轉(zhuǎn)捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值部分）
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅（按當(dāng)期計入應(yīng)納稅所得額的待轉(zhuǎn)捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值與現(xiàn)行所得稅稅率計算的應(yīng)交所得稅，或按當(dāng)期應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的待轉(zhuǎn)捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值在抵減當(dāng)期虧損后的余額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的應(yīng)交所得稅金額）
資本公積--接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備26（按差額）
[例題4]：A公司于2004年3月20日接受B公司捐贈的一批原材料，B公司開具的發(fā)票上注明的原材料價款100萬元，增值稅17萬元，A公司用銀行存款支付途中運費和保險費3萬元（假定運費不能作為進(jìn)項稅額抵扣）。假定A公司接受捐贈的存貨應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
2004年3月20日，A公司的會計處理如下：
借：原材料 103
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 17
貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值--接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值 117
銀行存款： 3
（1）若A公司2004年稅前會計利潤大于零，適用企業(yè)所得稅稅率為33%，假定無其他納稅調(diào)整事項，A公司的會計處理如下：
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值--接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值 117
貸：資本公積--接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 78.39
應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 38.61
�。�2）若A公司2004年稅前會計利潤小于零，假定無其他納稅調(diào)整事項，則A公司應(yīng)按在抵減當(dāng)期虧損后的余額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的應(yīng)交所得稅，貸記"應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅"科目，按其差額，貸記"資本公積-接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備"科目假定A公司2004年稅前會計利潤為-17萬元，A公司的會計處理如下：
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值--接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值 117
貸：資本公積--接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 84
應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 33[（117-17）×33%]
[例題5]：2004年10月20日，興業(yè)公司接受希望公司捐贈的一批原材料（興業(yè)公司作為原材料管理和核算），希望公司提供的有關(guān)憑據(jù)表明該批原材料的價值為 10000元，所取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額為 1700元。捐贈過程中興業(yè)公司以現(xiàn)金支付運雜費等其他相關(guān)稅費600元，其中，運輸費中可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額為35元。興業(yè)公司的現(xiàn)行所得稅稅率為33％。2004年度，興業(yè)公司實現(xiàn)利潤總額為400000元。無其他納稅調(diào)整事項。此項業(yè)務(wù)，興業(yè)公司2004年應(yīng)計入資本公積的金額為（ ）元。
A.7839
B.6700
C.8241
D.11700
答案：A
解析：興業(yè)公司2004年應(yīng)計入資本公積的金額=（10000+1700）×(1-33%)=7839元。
五、委托外單位加工完成的存貨，以實際耗用的原材料或者半成品以及加工費運輸費、裝卸費和保險費等費用以及按規(guī)定應(yīng)計入成本的稅金，作為實際成本。
此處應(yīng)注意受托方代收代繳消費稅的會計處理。
委托加工物資的會計處理如下：
1.發(fā)給外單位加工的物資，按實際成本
借：委托加工物資
貸：原材料
庫存商品等
2.支付加工費用、應(yīng)負(fù)擔(dān)的運雜費等
借：委托加工物資
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）
貸：銀行存款等
3.需要交納消費稅的委托加工物資，收回后直接用于銷售的，應(yīng)將受托方代收代繳的消費稅計入委托加工物資成本
借：委托加工物資
貸：應(yīng)付賬款
銀行存款等
4.需要交納消費稅的委托加工物資，收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，按規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的，按受托方代收代繳的消費稅
借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交消費稅
貸：應(yīng)付賬款
銀行存款等
5.收到加工完成驗收入庫的物資和剩余物資，按實際成本
借：原材料
庫存商品等
貸：委托加工物資
【例3-4】A企業(yè)委托B企業(yè)加工材料一批（屬于應(yīng)稅消費品）。原材料成本為100000，支付的加工費為80000元（不含增值稅）。消費稅稅率為10%，材料加工完成驗收入庫，加工費用等已經(jīng)支付。雙方適用的增值稅稅率為17%。A企業(yè)按實際成本對原材料進(jìn)行日常核算，有關(guān)賬務(wù)處理如下：
（1）發(fā)出委托加工材料
借：委托加工物資 100000
貸：原材料 100000
�。�2）支付加工費用
消費稅組成計稅價格=（100000+80000）÷（1-10%）=200000（元）
（受托方）代收代繳的消費稅=200000×10%=20000（元）
應(yīng)納增值稅=80000×17%=13600（元）
�、� A企業(yè)收回加工后的材料用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品時：
借：委托加工物資 80000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 13600
-應(yīng)交消費稅 20000
貸：銀行存款 113600
②A企業(yè)收回加工后的材料直接用于銷售時：
借：委托加工物資 100000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 13600
貸：銀行存款 113600
�。�3）加工完成收回委托加工材料
① A企業(yè)收回加工后的材料用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品時：
借：原材料 180000
貸：委托加工物資 180000
�、贏企業(yè)收回加工后的材料直接用于銷售時
借：原材料 200000
貸：委托加工物資 200000
消費稅組成計稅價格=材料實際成本+加工費+消費稅
=材料實際成本+加工費+消費稅組成計稅價格×消費稅稅率
消費稅組成計稅價格=（材料實際成本+加工費）/（1-消費稅稅率）
[例題6]：一般納稅企業(yè)委托其他單位加工材料收回后用于連續(xù)生產(chǎn)的，其發(fā)生的下列支出中，應(yīng)計入委托加工物資成本的有（�。�。
A.加工費 B.由委托方負(fù)擔(dān)的往返運雜費
C.發(fā)出材料的實際成本 D.受托方代收代繳的消費稅
答案：ABC六、盤盈的存貨 P47
盤盈的存貨，其成本按同類或類似存貨的市場價格確定。
七、其他方式取得的存貨
按相關(guān)準(zhǔn)則和會計制度的規(guī)定固定進(jìn)行會計處理。
第三節(jié) 發(fā)出存貨的計量
一、發(fā)出存貨按實際成本核算的計價方法 P48
發(fā)出存貨按實際成本核算的計價方法包括：個別計價法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法和后進(jìn)先出法等。
[例題7]:存貨采用后進(jìn)先出法計價，在存貨物價上漲的情況下，將會使企業(yè)的（ ）。
A.期末存貨升高，當(dāng)期利潤減少
B.期末存貨升高，當(dāng)期利潤增加
C.期末存貨降低，當(dāng)期利潤增加
D.期末存貨降低，當(dāng)期利潤減少
答案：D
[例題8]:企業(yè)采用加權(quán)平均法計量發(fā)出存貨的成本，在物價上漲時，當(dāng)月發(fā)出存貨的單位成本小于月末結(jié)存存貨的單位成本。（�。�
答案：X
[例題9]:某企業(yè)3月1日存貨結(jié)存數(shù)量為200件，單價為4元；3月2日發(fā)出存貨150件；3月5日購進(jìn)存貨200件，單價4.4元；3月7日發(fā)出存貨100件。在對存貨發(fā)出采用移動加權(quán)平均法的情況下，3月7日結(jié)存存貨的實際成本為（ ）元。
A.648 B.432
C.1080 D.1032
答案：A
解析：3月5日購進(jìn)存貨后單位成本＝（50×4＋200×4.4）÷（50＋200）＝4.32元；3月7日結(jié)存存貨的成本＝（200－150＋200－100）×4.32＝648元
二、發(fā)出存貨按計劃成本核算 P49
計劃成本法：采用計劃成本法對材料存貨進(jìn)行核算是指日常的會計處理，會計期末需通“材料成本差異"科目，將發(fā)出和期末存貨調(diào)整為實際成本。
三、包裝物和低值易耗品發(fā)出的核算 P50
�。ㄒ唬┌b物發(fā)出的核算
1.隨同商品出售但不單獨計價的包裝物，按實際成本
借：營業(yè)費用
貸：包裝物
2.隨同商品出售并單獨計價的包裝物，按實際成本
借：其他業(yè)務(wù)支出
貸：包裝物
3.出租、出借包裝物，在第一次領(lǐng)用時應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：其他業(yè)務(wù)支出（如為出租包裝物）
營業(yè)費用（如為出借包裝物）
貸：包裝物
4.收到出租包裝物的租金
借：現(xiàn)金
銀行存款等
貸：其他業(yè)務(wù)收入等
5.收到出租、出借包裝物的押金
借：現(xiàn)金
銀行存款等
貸：其他應(yīng)付款
6.沒收逾期未退包裝物押金
借：其他應(yīng)付款
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
其他業(yè)務(wù)收入（差額）
沒收的押金應(yīng)交的消費稅
借：其他業(yè)務(wù)支出
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交消費稅
7.沒收逾期未退包裝物加收的押金
借：其他應(yīng)付款
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
--應(yīng)交消費稅
營業(yè)外收入（差額）
8.包裝物報廢
借：原材料（殘料價值）
貸：其他業(yè)務(wù)支出（出租包裝物）
營業(yè)費用（出借包裝物）
[例題10]：出借包裝物不能使用而報廢時，應(yīng)將其殘料價值記入"其他業(yè)務(wù)支出"科目。（ ）
答案：X
解析：應(yīng)記入"營業(yè)費用"科目。
[例題11]：下列各項中，不應(yīng)計入其他業(yè)務(wù)支出的有（ ）。
A.領(lǐng)用的用于出借的新包裝物成本
B.領(lǐng)用的用于出租的新包裝物成本
C.隨同商品出售單獨計價的包裝物成本
D.隨同商品出售不單獨計價的包裝物成本
答案：AD
[例題12]：為促使購貨人退回將已作價并隨同產(chǎn)品出售的包裝物，銷貨方可加收包裝物押金，當(dāng)該包裝物逾期未退而將押金沒收時，銷貨方應(yīng)該將該部分押金在扣除應(yīng)交的增值稅等稅金后的凈額（�。�。
A.作為其他業(yè)務(wù)收入 B.作為營業(yè)外收入
C.沖減營業(yè)費用 D.沖減其他業(yè)務(wù)支出
答案：B
（二）低值易耗品發(fā)出的核算 P51
1.一次攤銷的低值易耗品，在領(lǐng)用時，將其全部價值計入有關(guān)的成本費用
借：制造費用
管理費用等
貸：低值易耗品
報廢時，殘料價值應(yīng)沖減有關(guān)的成本費用
借：原材料等
貸：制造費用
管理費用等
2.分次攤銷的低值易耗品，領(lǐng)用時
借：待攤費用
長期待攤費用
貸：低值易耗品
攤銷時
借：制造費用
管理費用等
貸：待攤費用
長期待攤費用
報廢時，殘料價值沖減有關(guān)的成本費用
借：原材料等
貸：制造費用
管理費用等
四、商品流通企業(yè)發(fā)出存貨的核算方法 P52
�。ㄒ唬┟史� P52
根據(jù)本期銷售凈額乘以前期實際(或本月計劃)毛利率計算本期銷售毛利，并計算發(fā)出存貨成本的一種方法。
毛利率=（銷售凈額-銷售成本）/銷售凈額
估計期末存貨=期初存貨+本期購貨-（本期銷售凈額-本期銷售凈額×估計毛利率）
其中：估計毛利率可選用前期毛利率或計劃毛利率等。
[例題13]:某企業(yè)存貨的日常核算采用毛利率計算發(fā)出存貨成本。該企業(yè)2004年1月份實際毛利率為30%，本年度2月1日的存貨成本為1200萬元，2月份購入存貨成本為2800萬元，銷售收入為3000萬元，銷售退回為300萬元。該企業(yè)2月末存貨成本為（�。┤f元。
A.1300 B.1900
C.2110 D.2200
答案：C
解析：銷售凈額＝3000－300＝2700萬元
2月末存貨成本＝1200＋2800－（2700－2700×30%）＝2110萬元
�。ǘ┦蹆r金額核算法
指用成本占零售價的百分比計算期末存貨成本的一種方法。
本期銷售成本= （期初存貨成本+本期購進(jìn)存貨成本）/（期初存貨售價+本期購貨售價）×本期銷售收入
期末存貨=期初存貨+本期購貨-本期銷售成本
[例題14]:某商業(yè)企業(yè)采用零售價計算期末存貨成本。本月月初存貨成本為20000元，售價總額為30000元；本月購入存貨成本為100000元，相應(yīng)的售價總額為120000元；本月銷售收入為100000元。該企業(yè)本月銷售成本為（�。┰�。
A.96667 B.80000
C.40000 D.33333
答案：B
解析：本月銷售成本＝100000×（20000＋100000）÷（30000＋120000）＝80000元。
[例題15]:甲商場采用售價金額核算法對庫存商品進(jìn)行核算。2004年3月，月初庫存商品的進(jìn)價成本為21萬元，銷售總額為30萬元，本月購進(jìn)商品的進(jìn)價成本為31萬元，售價總額為50萬元，本月銷售商品的售價總額為60萬元，假定不考慮增值稅及其他因素，甲公司2004年3月末結(jié)存商品的實際成本為（�。┤f元。(2004年考題)
A.7 B.13
C.27 D.33
答案：B
解析：甲公司2004年3月末結(jié)存商品的實際成本=21+31-（21+31）/（30+50）×60=13萬元
第四節(jié) 存貨的期末計量
一、存貨盤存和清查
�。ㄒ唬┐尕洷P存 P53
存貨盤存方法主要有定期盤存法和永續(xù)盤存法。
期初存貨+本期購貨=本期發(fā)貨+期末存貨
1.定期盤存法
本期發(fā)貨=期初存貨+本期購貨-期末存貨
2.永續(xù)盤存法
期末存貨=期初存貨+本期購貨-本期銷貨
�。ǘ┐尕浨宀�
盤盈的存貨，應(yīng)沖減當(dāng)期的管理費用；盤虧的存貨，在減去過失人或者保險公司等賠款和殘料價值之后，計入當(dāng)期管理費用，屬于非常損失的，計入營業(yè)外支出
盤盈或盤虧的存貨，如在期末結(jié)賬前尚未經(jīng)批準(zhǔn)的，應(yīng)在對外提供財務(wù)會計報告時先按上述規(guī)定進(jìn)行處理，并在會計報表附注中作出說明；如果其后批準(zhǔn)處理的金額與已處理的金額不一致，應(yīng)按其差額調(diào)整會計報表相關(guān)項目的年初數(shù)。
[例題16]:企業(yè)發(fā)生的原材料盤虧或毀損損失中，不應(yīng)作為管理費用列支的是（�。�。
A.自然災(zāi)害造成的毀損凈損失 B.保管中發(fā)生的定額內(nèi)自然損耗
C.收發(fā)計量造成的盤虧損失 D.管理不善造成的盤虧損失
答案：A
二、存貨期末計量原則
�。ㄒ唬┐尕洔p值的跡象 P55
�。ǘ┛勺儸F(xiàn)凈值的確定方法 P56
1.產(chǎn)成品、商品和用于出售的原材料等直接用于出售的存貨
可變現(xiàn)凈值=估計售價-估計的銷售費用和相關(guān)稅金
2.用于生產(chǎn)的材料、在產(chǎn)品或自制半成品
可變現(xiàn)凈值=估計售價-至完工估計將要發(fā)生的成本-估計的銷售費用和相關(guān)稅金。
[例題17]:某股份有限公司對期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計價。20×0年12月31日庫存自制半成品的實際成本為40萬元，預(yù)計進(jìn)一步加工所需費用為16萬元，預(yù)計銷售費用及稅金為8萬元。該半成品加工完成后的產(chǎn)品預(yù)計銷售價格為60萬元。假定該公司以前年度未計提存貨跌價準(zhǔn)備。20×0年12月31日該項存貨應(yīng)計提的跌價準(zhǔn)備為（ ）萬元。
A.0
B.4
C.16
D.20
答案：B
解析：該項存貨應(yīng)計提的跌價準(zhǔn)備=40-(60-16-8)=4萬元。
3.如果屬于按定單生產(chǎn)，則應(yīng)按協(xié)議價而不是估計售價確定其可變現(xiàn)凈值。
�。ㄈ┛勺儸F(xiàn)凈值中估計售價的確定方法
為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應(yīng)當(dāng)以合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)；如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以一般銷售價格為計量基礎(chǔ)。用于出售的材料等，應(yīng)當(dāng)以市場價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。
【例3-5】2003年8月10日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，2004年2月15日，甲公司應(yīng)按200000元/臺的價格向乙公司提供A型號的機器10臺。2003年12月31日，甲公司A型號機器的賬面價值（成本）為1360000元數(shù)量為8臺，單位成本為170000元/臺。2003年12月31日，A 型號機器的市場銷售價格為190000元/臺
本例中，根據(jù)甲公司與乙公司簽訂的銷售合同規(guī)定，該批A型號機器的銷售價格已由銷售合同約定，并且其庫存數(shù)量小于銷售合同約定的數(shù)量，因此，在這種情況下，計算A 型號機器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷售合同約定的價格1600000（800000×2）元作為計量基礎(chǔ)，即估計售價為1600000元。
【例3-6】2003年12月20日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的的銷售合同，雙方約定，2004年3月15日，甲公司應(yīng)按200000元/臺的價格向乙公司提供10臺B 型號的機器。2003年12月31日，甲公司還沒有生產(chǎn)該批B 型號機器，但持有庫存原材料--鋼材，專門用于生產(chǎn)該B型號機器10臺，其賬面價值（成本）為900000元市場銷售價格總額為700000元。
本例中，由于甲公司與乙公司簽訂的銷售合同規(guī)定，該批B型號機器的銷售價格已由銷售合同約定，甲公司還未生產(chǎn)，但持有庫存原材料--鋼材，專門用于生產(chǎn)該B型號機器，且可生產(chǎn)的B型號機器的數(shù)量不大于銷售合同訂購的數(shù)量，因此，在這種情況下，計算該批原材料--鋼材的可變現(xiàn)凈值時，應(yīng)以銷售合同約定的B型號機器的銷售價格總額2000000（200000×10）元作為計量基礎(chǔ)。
【例3-7】2003年9月10日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的的銷售合同雙方約定，2004年2月15日，甲公司應(yīng)按180000元/臺的價格向乙公司提供A型號的機器10臺。2003年12月31日，甲公司A型號機器的賬面價值（成本）為1920000元，數(shù)量為12臺，單位成本為160000元/臺。2003年12月31日A型號機器的市場銷售價格為200000元/臺。
本例中，根據(jù)甲公司與乙公司簽訂的合同規(guī)定，該批A型號機器的銷售價格已由銷售合同約定，但是其庫存數(shù)量大于銷售合同約定的數(shù)量，因此，在這種情況下，對于銷售合同約定的數(shù)量（10臺）的A型號機器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷售合同約定的價格總額1800000（180000×10）元作為計量基礎(chǔ)，而對于超出部分（2臺）的A型號機器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以一般銷售價格總額400000（200000×2）元作為計量基礎(chǔ)
【例3-8】2003年12月31日，甲公司A型號機器的賬面價值（成本）為2160000元，數(shù)量為12臺，單位成本為180000元/臺。2003年12月31日，A型號機器的市場銷售價格為200000元/臺。甲公司沒有簽訂有關(guān) A型號機器的銷售合同。
本例，由于甲公司沒有就A型號機器簽訂銷售合同，因此，在這種情況下，計算確定A型號機器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以一般銷售價格總額2400000（1200000×2）元作為計量基礎(chǔ)。
【例3-9】2003年，甲公司根據(jù)市場需求的變化，決定停止生產(chǎn)B型號機器，為減少不必要的損失，決定將原材料中專門用于生產(chǎn)B型號機器的外購原材料--鋼材全部出售，2003年12月31日其賬面價值（成本）為900000元，數(shù)量為10噸。根據(jù)市場調(diào)查，此種鋼材的市場銷售價格為60000元/噸，同時銷售這10噸鋼材可能發(fā)生銷售費用及稅金5000元。
本例中，在這種情況下，由于企業(yè)已經(jīng)決定不再生產(chǎn)B 型號機器，因此，該批鋼材的可變現(xiàn)凈值不能再以B型號的銷售價格作為其計量基礎(chǔ)，而應(yīng)按鋼材出售的市場價格作為計量基礎(chǔ)。即該批鋼材的可變現(xiàn)凈值為595000（60000×10-5000）元
�。ㄋ模┎牧掀谀┯嬃刻厥饪紤]
用于生產(chǎn)而持有的材料等，如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本，則該材料仍然應(yīng)當(dāng)按成本計量；
【例3-10】2003年12月31日，甲公司庫存原材料--A材料的賬面價值（成本）為1500000元，市場購買價格總額為1400000元，假設(shè)不發(fā)生其他購買費用；用A材料生產(chǎn)的產(chǎn)成品--B型機器的可變現(xiàn)凈值高于成本。確定2003年12月31日A 材料的價值。
本例中，2003年12月31日，A材料的賬面價值（成本）高于市場價格，但是由于用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品--B型機器的可變現(xiàn)凈值高于成本，也就是用該材料生產(chǎn)的最終產(chǎn)品此時并沒有發(fā)生價值減損，因而，在這種情況下，A材料即使其賬面價值（成本）已高于市場價格，也不應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，仍應(yīng)按1500000元列示在2003年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項目之中。
如果材料價格的下降等原因表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計量。
【例3-11】2003年12月31日，甲公司庫存原材料--C材料的賬面價值（成本）為600000元，市場購買價格總額為550000元，假設(shè)不發(fā)生其他購買費用；由于C材料市場銷售價格下降，市場上用C材料生產(chǎn)的D型機器的市場銷售價格總額由1500000元降為1350000元，但生產(chǎn)成本仍為1400000元，將C材料加工D型機器尚需投入800000元，估計銷售費用及稅金為50000元。確定2003年12月31日C材料的價值。
根據(jù)上述材料，可按以下步驟進(jìn)行確定：
第一步，計算用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值
D型機器的可變現(xiàn)凈值=D型機器估計售價-估計銷售費用及稅金=1350000-50000=1300000（元）
第二步，將用該原材料生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與其成本進(jìn)行比較
D型機器的可變現(xiàn)凈值1300000小于其成本1400000元，即C材料價格的下降和D型機器銷售價格的下降表明D型機器的可變現(xiàn)凈值低于成本，因此，C材料應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計量。
第三步，計算該原材料的可變現(xiàn)凈值，并確定其期末價值
C材料的可變現(xiàn)凈值=D型機器的銷售總額-將C材料加工成D型機器尚需投入的成本-估計銷售費用及稅金=1350000-800000-50000=500000（元）
C材料的可變現(xiàn)凈值500000小于其成本600000員，因此，C材料的期末價值應(yīng)為其可變現(xiàn)凈值500000元，即C材料應(yīng)按500000元列示在2003年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項目之中。
[例題18]:甲公司期末原材料的賬面余額為100萬元，數(shù)量為10噸。該原材料專門用于生產(chǎn)與乙公司所簽合同約定的2O臺Y產(chǎn)品。該合同約定:甲公司為乙公司提供Y產(chǎn)品20臺，每臺售價10萬元(不含增值稅，本題下同)。將該原材料加工成20臺Y產(chǎn)品尚需加工成本總額為95萬元。估計銷售每臺Y產(chǎn)品尚需發(fā)生相關(guān)稅費l萬元(不含增值稅，本題下同)。本期期末市場上該原材料每噸售價為9萬元，估計銷售每噸原材料尚需發(fā)生相關(guān)稅費0.1萬元。期末該原材料的賬面價值為（�。┤f元。
A.85
B.89
C.100
D.105
答案：A
解析：產(chǎn)成品的成本＝100＋95＝195萬元，產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值＝20×10－20×1＝180萬元。期末該原材料的可變現(xiàn)凈值＝20×10－95－20×1＝85萬元，賬面價值=85萬元。
三、存貨跌價準(zhǔn)備的核算
�。ㄒ唬┐尕浀鴥r準(zhǔn)備的計提
存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)按單個存貨項目計提；在某些情況下，比如，與具有類似目的或最終用途并在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)，且難以將其與該產(chǎn)品系列的其他項目區(qū)別開來進(jìn)行估價的存貨，可以合并計提；對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，也可以按存貨類別計提。
企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則-存貨》的規(guī)定，期末對存貨進(jìn)行計量時，如果同一類存貨，其中一部分是有合同價格約定的，另一部分則不存在合同價格，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)區(qū)分有合同價格約定的和沒有合同價格約定的兩個部分，分別確定其期末可變現(xiàn)凈值，并與其相對應(yīng)的成本進(jìn)行比較，從而分別確定是否需計提存貨跌價準(zhǔn)備，由此計提的存貨跌價準(zhǔn)備不得相互抵銷。
[例題19]:2003年11月5日，北方公司與西方公司簽訂了一份銷售合同，雙方約定，2004年1月10日，北方公司應(yīng)按每臺3萬元的價格向西方公司提供A商品10臺。2003年12月31日，北方公司A商品的單位成本為2.7萬元，數(shù)量為15臺，其賬面價值（成本）為40.5萬元。2003年12月31日，A商品的市場銷售價格為2.8萬元，若銷售A商品時每臺的銷售費用為0.2萬元。在上述情況下，2003年12月31日結(jié)存的15臺A商品的賬面價值為（�。┤f元。
A.40 B.40.5
C.39 D.42
答案：A
解析：有銷售合同部分的A商品的可變現(xiàn)凈值＝（3－0.2）×10＝28萬元，成本為27萬元；無銷售合同部分的A商品的可變現(xiàn)凈值=（2.8-0.2）×5=13萬元，成本=13.5萬元。因此，2003年12月31日結(jié)存的15臺A商品的賬面價值=27+13=40萬元
[例題20]:2004年12月26日，新世紀(jì)公司與希望公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，2005年3月20日，新世紀(jì)公司應(yīng)按每臺62萬元的價格向希望公司提供乙產(chǎn)品6臺。2004年12月31日，新世紀(jì)公司還沒有生產(chǎn)該批乙產(chǎn)品，但持有的庫存C材料專門用于生產(chǎn)該批乙產(chǎn)品6臺，其賬面價值（成本）為144萬元，市場銷售價格總額為152萬元。將C材料加工成乙產(chǎn)品尚需發(fā)生加工成本230萬元，不考慮其他相關(guān)稅費。2004年12月31日C材料的可變現(xiàn)凈值為（ ）萬元。
A.144 B.152
C.372 D.142
答案：D
解析：由于新世紀(jì)公司與希望公司簽訂的銷售合同規(guī)定，乙產(chǎn)品的銷售價格已由銷售合同約定，新世紀(jì)公司還未生產(chǎn)，但持有庫存C材料專門用于生產(chǎn)該批乙產(chǎn)品且可生產(chǎn)的乙產(chǎn)品的數(shù)量不大于銷售合同訂購的數(shù)量，因此，在這種情況下，計算該批C材料的可變現(xiàn)凈值時，應(yīng)以銷售合同約定的乙產(chǎn)品的銷售價格總額372萬元（62×6）作為計量基礎(chǔ)。C材料的可變現(xiàn)凈值=372-230=142萬元。
（二）存貨跌價準(zhǔn)備的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回
當(dāng)可變現(xiàn)凈值低于成本時：須在當(dāng)期確認(rèn)存貨跌價損失，記入"存貨跌價準(zhǔn)備"賬戶。期末對"存貨跌價準(zhǔn)備"賬戶的金額進(jìn)行調(diào)整，使得"存貨跌價準(zhǔn)備"賬戶的貸方余額反映期末存貨可變現(xiàn)凈值低于其成本的差額。其對應(yīng)賬戶為“管理費用――計提的存貨跌價準(zhǔn)備”賬戶。
【例3-12】某企業(yè)采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低對存貨進(jìn)行期末計價。2000年年末存貨的賬面成本為100000元，可變現(xiàn)凈值為95000元，"存貨跌價準(zhǔn)備"科目余額為零，應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備為5000元。賬務(wù)處理如下：
借：管理費用-計提存貨的跌價準(zhǔn)備 5000
貸：存貨的跌價準(zhǔn)備 5000
假設(shè)2001年年末存貨的種類和數(shù)量、賬面成本和已計提的存貨跌價準(zhǔn)備均未發(fā)生變化（下同），且存貨的可變現(xiàn)凈值為90000元，計算出應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備為10000（100000-90000）元。由于前期已計提5000元，故應(yīng)補提存貨跌價準(zhǔn)備5000元。賬務(wù)處理如下：
借：管理費用-計提的存貨跌價準(zhǔn)備 5000
貸：存貨跌價準(zhǔn)備 5000
假設(shè)其他條件不變，2002年年末存貨的可變現(xiàn)凈值為97000元，計算出應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備3000（100000-97000）元，由于該存貨已計提存貨跌價準(zhǔn)備為10000元，因此，應(yīng)沖減已計提的存貨跌價準(zhǔn)備7000（10000-3000）元。賬務(wù)處理如下：
借：存貨跌價準(zhǔn)備 7000
貸：管理費用-計提的存貨跌價準(zhǔn)備 7000
假設(shè)其他條件不變，2003年年末存貨的可變現(xiàn)凈值為101000元，根據(jù)以上材料2003年年末應(yīng)沖減已計提的存貨跌價準(zhǔn)備3000元（以"存貨跌價準(zhǔn)備"科目余額沖減至零為限）。賬務(wù)處理如下：
借：存貨跌價準(zhǔn)備 3000
貸：管理費用-計提的存貨跌價準(zhǔn)備 3000
[例題21]:某企業(yè)采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對存貨進(jìn)行期未計價，成本與可變現(xiàn)凈值按單項存貨進(jìn)行比較，2002年12月31日，甲、乙、丙三種存貨的成本與可變現(xiàn)凈值分別為：甲存貨成本10萬元，可變現(xiàn)凈值8萬元；乙存貨成本12萬元，可變現(xiàn)凈值15萬元；丙存貨成本18萬元，可變現(xiàn)凈值15萬元。甲、乙、丙三種存貨已計提的跌價準(zhǔn)備分別為1萬元、2萬元、1.5萬元。假定該企業(yè)只有這三種存貨，2002年12月31日應(yīng)補提的存貨跌價準(zhǔn)備總額為（ ）萬元。(2003年考題)
A.-0.5 B.0.5
C.2 D.5
答案:B
解析：應(yīng)補提的存貨跌價準(zhǔn)備總額＝[（10-8）-1]-2+[ (18-15)-1.5]=0.5萬元
（三）存貨跌價準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)
企業(yè)計提的存貨跌價準(zhǔn)備，如果其中有部分存貨已經(jīng)銷售，則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的同時，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)對其已計提的存貨跌價準(zhǔn)備，結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備沖減當(dāng)期的管理費用。
對于因債務(wù)重組、非貨幣性交易轉(zhuǎn)出的存貨，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準(zhǔn)備，但不沖減當(dāng)期的管理費用，按債務(wù)重組和非貨幣性交易的原則進(jìn)行會計處理。
如果按存貨類別計提存貨跌價準(zhǔn)備的，也應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備。應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的
存貨跌價準(zhǔn)備金額，可按照以下公式進(jìn)行計算：
因銷售、債務(wù)重組、非貨幣性交易應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備
=上期末該類存貨所計提的存貨跌價準(zhǔn)備賬面余額÷上期末該類存貨的賬面余額×因銷售、債務(wù)重組、非貨幣性交易而轉(zhuǎn)出的存貨的賬面余額
[例題22]：下列有關(guān)存貨會計處理的表述中,正確地有（�。�。
A.因自然災(zāi)害造成的存貨凈損失,計入營業(yè)外支出
B.隨商品出售單獨計價的包裝物成本,計入其他業(yè)務(wù)支出
C.一般納稅人進(jìn)口原材料交納的增值稅,計入相關(guān)原材料的成本
D.結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本時,將相關(guān)存貨跌價準(zhǔn)備調(diào)整主營業(yè)務(wù)成本
答案：AB
會計
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