2005中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)講義-12
第十二章 債務(wù)重組
本章考情分析
和2004年考試大綱及教材相比，本章內(nèi)容變化不大。本章變動(dòng)的主要內(nèi)容有：（1）增加了債務(wù)重組披露；（2）增加了債務(wù)人以現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)，債權(quán)人收到的現(xiàn)金介于應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值和賬面余額之間的會(huì)計(jì)處理。
本章近三年考試各種題型均已出現(xiàn)。客觀題的主要考點(diǎn)有：以現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理，債務(wù)重組日的確定，債務(wù)清償?shù)捻樞�，債�?wù)重組的概念及特征，修改其他債務(wù)條件或有收益、或有支出的會(huì)計(jì)處理等；計(jì)算分析題考核的是混合重組方式的債務(wù)重組；綜合題的考點(diǎn)是債務(wù)重組、非貨幣性交易和關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷。
從近三年的試題看，本章比較重要。試題的題型包括單選題、多選題、判斷題、計(jì)算分析題和綜合題�？陀^題考核的是與債務(wù)重組有關(guān)的一些基本的概念，考點(diǎn)較多；計(jì)算分析題考核的是涉及修改其他債務(wù)條件的混合重組；綜合題考核的是債務(wù)重組、非貨幣性交易和關(guān)聯(lián)方交易的判斷。
針對(duì)2005年考試，考生應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：（1）債務(wù)重組日的確定；（2）債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理的一般原則；（3）各種情況債務(wù)重組債權(quán)人和債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理等；（4）債務(wù)重組的披露；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、債務(wù)重組和非貨幣性交易的結(jié)合。
第一節(jié) 債務(wù)重組概述
一、債務(wù)重組的概念
指?jìng)鶛?quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。
本章所指的債務(wù)重組，僅指在持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的債務(wù)重組，不涉及非持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的債務(wù)重組。
二、債務(wù)重組方式
債務(wù)重組的方式包括：（1）以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)；（2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)；（3）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；（4）修改其他債務(wù)條件，如延長(zhǎng)債務(wù)償還期限、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并加收利息，延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等；（5）以上兩種或兩種以上方式的組合。
三、債務(wù)重組日
指?jìng)鶆?wù)重組完成日，即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。
[例題1]：甲公司欠乙公司600萬(wàn)元貨款，到期日為2002年10月30日。甲公司因財(cái)務(wù)困難，經(jīng)協(xié)商于2002年11月15日與乙公司簽訂債務(wù)重組協(xié)議，協(xié)議規(guī)定甲公司以價(jià)值550萬(wàn)元的商品抵償欠乙公司上述全部債務(wù)。2002年11月20日，乙公司收到該商品并驗(yàn)收入庫(kù)，2002年11月22日辦理了有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)。該債務(wù)重組的重組日為（ ）。（2003年考題）
A.2002年10月30日
B.2002年11月15日
C.2002年11月20日
D.2002年11月22日
答案：D
第二節(jié) 債務(wù)重組的核算
一、以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)
（一）債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理
以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為資本公積。
（二）債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理
以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失（營(yíng)業(yè)外支出）。
需要注意的是，在債權(quán)人已對(duì)重組債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備的情況下，如果實(shí)際收到的現(xiàn)金余額大于重組債權(quán)的賬面價(jià)值，債權(quán)人應(yīng)按實(shí)際收到的現(xiàn)金，借記"銀行存款"科目，按該項(xiàng)重組債權(quán)的賬面余額，貸記"應(yīng)收賬款"、"其他應(yīng)收款"等科目，按其差額，借記"壞賬準(zhǔn)備"科目。期末，再調(diào)整對(duì)該項(xiàng)重組債權(quán)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。
如果企業(yè)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)，不恰當(dāng)?shù)赜?jì)提了壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。
[例12-1]2003年1月8日，甲企業(yè)因購(gòu)買原材料而欠乙企業(yè)購(gòu)貨款及稅款合計(jì)200000元。由于甲企業(yè)現(xiàn)金流量不足，短期內(nèi)不能按照合同規(guī)定支付貨款，于2004年2月23日經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)支付120000元貨款，余款不再償還。甲企業(yè)隨即支付了120000元貨款。乙企業(yè)對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了20000元的壞賬準(zhǔn)備。根據(jù)上述資料，甲、乙企業(yè)應(yīng)在債務(wù)重組日作如下賬務(wù)處理：
（1）甲企業(yè)的賬務(wù)處理
應(yīng)計(jì)入資本公積的金額=200000-12000=80000（元）
借：應(yīng)付賬款--乙企業(yè) 200000
貸：銀行存款 120000
資本公積--其他資本公積 80000
�。�2）乙企業(yè)的賬務(wù)處理
應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組損失=200000-120000-20000=60000（元）
借：銀行存款 120000
壞賬準(zhǔn)備 20000
營(yíng)業(yè)外支出--債務(wù)重組損失 60000
貸：應(yīng)收賬款--甲企業(yè) 200000
[例題2]：甲公司應(yīng)收乙公司貨款800萬(wàn)元。經(jīng)磋商，雙方同意按600萬(wàn)元結(jié)清該筆貨款。甲公司已經(jīng)為該筆應(yīng)收賬款計(jì)提了100萬(wàn)元壞賬準(zhǔn)備。在債務(wù)重組日，該事項(xiàng)對(duì)甲公司和乙公司的影響分別為（ ）。（2004年考題）
A.甲公司資本公積減少200萬(wàn)元，乙公司資本公積增加200萬(wàn)元
B.甲公司營(yíng)業(yè)外支出增加100萬(wàn)元，乙公司資本公積增加200萬(wàn)元
C.甲公司營(yíng)業(yè)外支出增加200萬(wàn)元，乙公司營(yíng)業(yè)外收入增加200萬(wàn)元
D.甲公司營(yíng)業(yè)外支出增加100萬(wàn)元，乙公司營(yíng)業(yè)外收入增加200萬(wàn)元
答案：B
二、以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償某項(xiàng)債務(wù)
（一）債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理
以應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值和抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算確定應(yīng)記入"營(yíng)業(yè)外支出"或"資本公積"賬戶的金額。
�。ǘ﹤鶛�(quán)人的會(huì)計(jì)處理
以應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算確定受讓資產(chǎn)入賬價(jià)值。
如果涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)，債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
[例12-2]2004年2月6日，甲企業(yè)因購(gòu)買商品而欠乙企業(yè)購(gòu)貨款及稅款合計(jì)160000元，甲企業(yè)資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，不能按合同規(guī)定支付貨款。5月6日，經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以其持有的短期股票投資支付貨款，甲企業(yè)持有的短期股票投資的賬面余額為120000元，已提跌價(jià)準(zhǔn)備為16000元。乙企業(yè)未對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，對(duì)收到的股票作為短期投資核算。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)，根據(jù)上述資料，甲、乙企業(yè)應(yīng)在債務(wù)重組日作如下賬務(wù)處理：
�。�1）甲企業(yè)的賬務(wù)處理
應(yīng)計(jì)入資本公積的金額=160000-(120000-16000)=56000（元）
借：應(yīng)付賬款--乙企業(yè) 160000
短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備 16000
貸：短期投資 120000
資本公積--其他資本公積 56000
�。�2）乙企業(yè)的賬務(wù)處理
借：短期投資 160000
貸：應(yīng)收賬款--甲企業(yè) 160000
[例12-3]假定甲企業(yè)用于償債的是長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面余額為200000元，已提減值準(zhǔn)備20000元。甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)2000元，其他資料承[例12-2]，根據(jù)上述資料，甲、乙企業(yè)應(yīng)在債務(wù)重組日作如下賬務(wù)處理：
�。�1）甲企業(yè)的賬務(wù)處理
應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出的金額=(200000-20000)+2000-160000=22000（元）
借：應(yīng)付賬款--乙企業(yè) 160000
長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備 20000
營(yíng)業(yè)外支出--債務(wù)重組損失 22000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 200000
銀行存款 2000
�。�2）乙企業(yè)的賬務(wù)處理
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 160000
貸：應(yīng)收賬款--甲企業(yè) 160000
�。ㄈ﹤鶆�(wù)人以存貨清償債務(wù)
企業(yè)因債務(wù)重組轉(zhuǎn)出的存貨，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，但不沖減當(dāng)期的管理費(fèi)用。如果按存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
[例12-4]2003年3月5日，甲企業(yè)因購(gòu)買商品而欠乙企業(yè)購(gòu)貨款及稅款合計(jì)1400000元。由于甲企業(yè)財(cái)務(wù)發(fā)生困難，不能按照合同規(guī)定支付貨款。2004年6月5日，雙方經(jīng)協(xié)商，甲企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)，該產(chǎn)品的計(jì)稅價(jià)格1100000元，實(shí)際成本880000元。甲企業(yè)一般納稅企業(yè)，增值稅稅率為17%。乙企業(yè)接受甲企業(yè)以產(chǎn)品償還債務(wù)時(shí)，將該產(chǎn)品作為產(chǎn)成品入庫(kù)，并不再單獨(dú)支付給甲企業(yè)增值稅稅額；乙企業(yè)對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了10000元的壞賬準(zhǔn)備。
根據(jù)上述資料，甲、乙企業(yè)應(yīng)在債務(wù)重組日作如下賬務(wù)處理：
�。�1）甲企業(yè)的賬務(wù)處理
應(yīng)計(jì)入資本公積的金額=1400000-880000-(1100000×17%)=333000（元）
借：應(yīng)付賬款--乙企業(yè) 1400000
貸：庫(kù)存商品 880000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 187000
資本公積--其他資本公積 333000
（2）乙企業(yè)的賬務(wù)處理
借：庫(kù)存商品 1203000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 187000
壞賬準(zhǔn)備 10000
貸：應(yīng)收賬款--甲企業(yè) 1400000
�。ㄋ模﹤鶆�(wù)人以固定資產(chǎn)清償債務(wù)
[例12-5]2003年2月1日，乙企業(yè)銷售一批商品給甲企業(yè)，價(jià)值207000元（包括應(yīng)收取的增值稅）。由于甲企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，不能按合同規(guī)定支付貨款，2004年5月1日，經(jīng)與乙企業(yè)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以一臺(tái)機(jī)器設(shè)備償還債務(wù)。該機(jī)器設(shè)備的賬面原價(jià)為300000元，已提折舊60000元，清理費(fèi)用2000元，計(jì)提的減值準(zhǔn)備為18000元。乙企業(yè)對(duì)該項(xiàng)債權(quán)計(jì)提了5000元的壞賬準(zhǔn)備。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。根據(jù)上述資料，甲、乙企業(yè)應(yīng)在債務(wù)重組日作如下賬務(wù)處理：
�。�1）甲企業(yè)的賬務(wù)處理
借：固定資產(chǎn)清理 240000
累計(jì)折舊 60000
貸：固定資產(chǎn) 300000
借：固定資產(chǎn)清理 2000
貸：銀行存款 2000
借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 18000
貸：固定資產(chǎn)清理 18000
"固定資產(chǎn)清理"科目余額=240000+2000-18000=224000（元）
借：應(yīng)付賬款--乙企業(yè) 207000
營(yíng)業(yè)外支出--債務(wù)重組損失 17000
貸：固定資產(chǎn)清理 224000
�。�2）乙企業(yè)的賬務(wù)處理
借：固定資產(chǎn) 202000
壞賬準(zhǔn)備 5000
貸：應(yīng)收賬款--甲企業(yè) 207000
（五）債務(wù)人以無(wú)形資產(chǎn)清償債務(wù)
[例12-6]2003年3月1日，乙企業(yè)銷售一批原材料給甲企業(yè)，價(jià)值400000元（包括應(yīng)收取的增值稅）。由于甲企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，不能按合同規(guī)定支付貨款，于2004年6月1日，經(jīng)與乙企業(yè)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以一項(xiàng)專利技術(shù)償還債務(wù)。該項(xiàng)專利技術(shù)的賬面價(jià)值為360000元，轉(zhuǎn)讓這項(xiàng)專利技術(shù)應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅為18000元，甲企業(yè)對(duì)該項(xiàng)專利技術(shù)未計(jì)提減值準(zhǔn)備。乙企業(yè)未對(duì)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。根據(jù)上述資料，甲、乙企業(yè)應(yīng)在債務(wù)重組日作如下財(cái)務(wù)處理：
�。�1）甲企業(yè)的賬務(wù)處理
借：應(yīng)付賬款--乙企業(yè) 400000
貸：無(wú)形資產(chǎn) 360000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 18000
資本公積--其他資本公積 22000
�。�2）乙企業(yè)的賬務(wù)處理
借：無(wú)形資產(chǎn) 400000
貸：應(yīng)收賬款--甲企業(yè) 400000
[例題3]A公司應(yīng)收B公司賬款余額為226.8萬(wàn)元，A公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款已提壞賬準(zhǔn)備20萬(wàn)元，在債務(wù)重組日，B公司用一批商品和一臺(tái)設(shè)備抵償債務(wù)，商品的售價(jià)為40萬(wàn)元，增值稅為6.8萬(wàn)元,設(shè)備的公允價(jià)值為60萬(wàn)元。
A公司的會(huì)計(jì)處理如下：
借：庫(kù)存商品 80[(226.8-20-6.8)×40/(40+60)]
應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅
�。ㄟM(jìn)項(xiàng)稅額） 6.8
固定資產(chǎn) 120
壞賬準(zhǔn)備 20
貸：應(yīng)收賬款 226.8
[例題4]：某工業(yè)企業(yè)債務(wù)重組時(shí)，債權(quán)人對(duì)于受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)過程中發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入（ ）。
A.管理費(fèi)用
B.其他業(yè)務(wù)支出
C.營(yíng)業(yè)外支出
D.接受資產(chǎn)的價(jià)值
答案：D
解析：應(yīng)計(jì)入非現(xiàn)金資產(chǎn)的價(jià)值。
[例題5]：2002年1月10日，甲公司銷售一批商品給乙公司，貨款為4255萬(wàn)元（含增值稅額）。合同約定，乙公司應(yīng)于2002年4月10日前支付上述貨款。由于資金周轉(zhuǎn)困難，乙公司到期不能償付貨款。經(jīng)協(xié)商，甲公司與乙公司達(dá)成如下債務(wù)重組協(xié)議：乙公司以一批產(chǎn)品和一臺(tái)設(shè)備償還全部債務(wù)。乙公司用于償債的產(chǎn)品成本為1200萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)格和計(jì)稅價(jià)格均為 1500萬(wàn)元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；用于償債的設(shè)備原價(jià)為 5000萬(wàn)元，已計(jì)提折舊 2000萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)格為 2500萬(wàn)元；已計(jì)提減值準(zhǔn)備500萬(wàn)元。甲公司和乙公司適用的增值稅稅率均為17％。假定不考慮除增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)，甲公司受讓的該設(shè)備的入賬價(jià)值為（ ）萬(wàn)元。
A.2500
B.2659.38
C.3039.29
D.3055
答案：A
解析：受讓設(shè)備的入賬價(jià)值=(4255-1500×17％)×[2500÷(1500+2500)]=2500萬(wàn)元。
三、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本
�。ㄒ唬﹤鶆�(wù)人的會(huì)計(jì)處理
以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的份額和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)的差額，確認(rèn)為資本公積。
�。ǘ﹤鶛�(quán)人的會(huì)計(jì)處理
以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為受讓的股權(quán)的入賬價(jià)值。
上述重組中，如果涉及多項(xiàng)股權(quán)，債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)股權(quán)的公允價(jià)值占股權(quán)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)股權(quán)的入賬價(jià)值。
[例12-7] 2004年4月3日，甲股份有限公司因購(gòu)買材料而欠乙企業(yè)購(gòu)貨款及稅款合計(jì)為416000元，由于甲公司無(wú)法償付應(yīng)付賬款，經(jīng)雙方協(xié)商同意，甲公司以普通股償還債務(wù)，假設(shè)普通股每股面值為1元，甲公司以160000股抵償該項(xiàng)債務(wù)（不考慮相關(guān)稅費(fèi)）。乙企業(yè)以應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備20000元。假定乙企業(yè)將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)后，長(zhǎng)期股權(quán)投資按照成本法核算。根據(jù)上述資料，甲公司、乙企業(yè)應(yīng)債務(wù)重組日作如下賬務(wù)處理：
�。�1）甲公司賬務(wù)處理
應(yīng)計(jì)入資本公積的溢價(jià)=416000-160000=256000（元）
借：應(yīng)付賬款--乙企業(yè) 416000
貸：股本 160000
資本公積--股本溢價(jià) 256000
�。�2）乙企業(yè)的賬務(wù)處理
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――甲公司 396000
壞賬準(zhǔn)備 20000
貸：應(yīng)收賬款--甲公司 416000
四、修改其他債務(wù)條件
�。ㄒ唬┎桓交蛴袟l件的債務(wù)重組
1.債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理
以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于將來(lái)應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值減記至將來(lái)應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為資本公積；如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值等于或小于將來(lái)應(yīng)付金額，債務(wù)人不作賬務(wù)處理。
2.債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理
以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果重組債權(quán)的賬面價(jià)值大于將來(lái)應(yīng)收金額，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值減記至將來(lái)應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失（營(yíng)業(yè)外支出）；如果未來(lái)應(yīng)收金額介于重組債權(quán)的賬面價(jià)值和賬面余額之間，應(yīng)將重組債權(quán)的賬面余額調(diào)整到未來(lái)應(yīng)收金額，并同時(shí)沖減壞賬準(zhǔn)備；如果重組債權(quán)的賬面余額等于或小于將來(lái)應(yīng)收金額，債權(quán)人不作賬務(wù)處理。
[例題6 ]債權(quán)人在債務(wù)重組日的應(yīng)收賬款余額100萬(wàn)元，已提壞賬準(zhǔn)備5萬(wàn)元。
（1）若未來(lái)應(yīng)收金額為92萬(wàn)元（小于債務(wù)重組日應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值）。
�、賯鶆�(wù)人的會(huì)計(jì)處理
借：應(yīng)付帳款 100
貸：應(yīng)付帳款－－債務(wù)重組 92
資本公積 8
②債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理
借：應(yīng)收賬款――債務(wù)重組 92
壞賬準(zhǔn)備 5
營(yíng)業(yè)外支出 3
貸：應(yīng)收賬款 100
�。�2）若未來(lái)應(yīng)收金額為98萬(wàn)元（介于債務(wù)重組日應(yīng)收債權(quán)賬面余額和賬面價(jià)值之間）。
�、賯鶆�(wù)人的會(huì)計(jì)處理
借：應(yīng)付帳款 100
貸：應(yīng)付帳款－－債務(wù)重組 98
資本公積 2
�、趥鶛�(quán)人的會(huì)計(jì)處理
借：應(yīng)收賬款――債務(wù)重組 98
壞賬準(zhǔn)備 2
貸：應(yīng)收賬款 100
（3）若未來(lái)應(yīng)收金額為102萬(wàn)元（大于債務(wù)重組日應(yīng)收債權(quán)的賬面余額）
債務(wù)人和債權(quán)人不作賬務(wù)處理。
［例12-8］甲企業(yè)2002年12月31日應(yīng)收乙企業(yè)賬款的賬面余額為327000元，其中，27000元為累計(jì)未付的利息，票面利率9% 。乙企業(yè)由于連年虧損，現(xiàn)金流量不足，不能償付應(yīng)于2002年12月31日前支付的應(yīng)付賬款。經(jīng)協(xié)商，于2002年末進(jìn)行債務(wù)重組。甲企業(yè)同意將債務(wù)本金減至250000元；免去債務(wù)人所欠的全部利息；將利率從9%降低至5%，并將債務(wù)到期日延至2004年12月31日，利息按年支付。甲企業(yè)已對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了40000元的壞賬準(zhǔn)備。
根據(jù)上述資料，甲、乙企業(yè)應(yīng)在債務(wù)重組日作如下賬務(wù)處理：
1.甲企業(yè)的賬務(wù)處理
�。�1）債務(wù)重組日
未來(lái)應(yīng)收金額=250000×(1+5%×2)=275000（元）
應(yīng)收賬款賬面價(jià)值=327000-40000=287000（元）
由于未來(lái)應(yīng)收金額小于應(yīng)收賬款賬面價(jià)值12000元，因此，首先應(yīng)沖減已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備40000元，差額12000元，作為債務(wù)重組損失。其賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)收賬款--債務(wù)重組 275000
壞賬準(zhǔn)備 40000
營(yíng)業(yè)外支出--債務(wù)重組損失 12000
貸：應(yīng)收賬款--乙企業(yè) 327000
�。�2）2003年12月31日收到利息
借：銀行存款 12500
貸：應(yīng)收賬款--債務(wù)重組(250000×5%) 12500
�。�3）2004年12月31日收到本金和最后一年利息
借：銀行存款 262500
貸：應(yīng)收賬款--債務(wù)重組 262500
2.乙企業(yè)的賬務(wù)處理
�。�1）債務(wù)重組日
應(yīng)計(jì)入資本公積的金額=327000-[250000×(1+5%×2)]=52000（元）
借：應(yīng)付賬款--甲企業(yè) 327000
貸：應(yīng)付賬款--債務(wù)重組 275000
資本公積--其他資本公積 52000
（2）2003年12月31日支付利息
借：應(yīng)付賬款--債務(wù)重組 12500
貸：銀行存款 (250000×5%) 12500
�。�3）2004年12月31日償還本金和最后一年利息
借：應(yīng)付賬款--債務(wù)重組 262500
貸：銀行存款 262500
[例12-9]2003年5月10日，甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè)，價(jià)款2600000元（含增值稅款）。按合同規(guī)定，款項(xiàng)應(yīng)于2003年12月10日前付清，乙企業(yè)由于連年虧損，現(xiàn)金流量不足，不能償付應(yīng)于2003年12月10日前支付的應(yīng)付賬款。經(jīng)協(xié)商，于2004年3月10日進(jìn)行債務(wù)重組，甲企業(yè)同意豁免乙企業(yè)債務(wù)100000元，其余款項(xiàng)于重組日起一年后付清；債務(wù)延長(zhǎng)期間，甲企業(yè)加收余款的2%的利息，利息與債務(wù)本金一起支付。假定甲企業(yè)為應(yīng)收債權(quán)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備為260000元。
根據(jù)上述資料，甲、乙企業(yè)應(yīng)在債務(wù)重組日作如下賬務(wù)處理：
1.甲企業(yè)的賬務(wù)處理
�。�1）債務(wù)重組日
重組債權(quán)賬面價(jià)值=2600000-260000=2340000（元）
未來(lái)應(yīng)收金額=2500000×(1+2%)=2550000（元）
以上兩者的差額為210000元，未來(lái)應(yīng)收金額大于應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值，但小于應(yīng)收債權(quán)賬面余額，兩者差額50000元，沖減已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。
借：應(yīng)收賬款--債務(wù)重組 2550000
壞賬準(zhǔn)備 50000
貸：應(yīng)收賬款 2600000
�。�2）重組日后一年末乙企業(yè)償付余款及加收的利息
借：銀行存款 2550000
貸：應(yīng)收賬款--債務(wù)重組 2550000
2.乙企業(yè)的賬務(wù)處理
�。�1）債務(wù)重組日
計(jì)算重組債務(wù)的賬面價(jià)值與將來(lái)應(yīng)付金額之間的差額：
重組債務(wù)賬面價(jià)值=2600000（元）
將來(lái)應(yīng)付金額=(2600000-100000)×(1+2%)=2550000（元）
應(yīng)計(jì)入資本公積的金額=2600000-2550000=50000（元）
借：應(yīng)付賬款 2600000
貸：應(yīng)付賬款--債務(wù)重組 2550000
資本公積--其他資本公積 50000
�。�2）重組后一年償付余款及應(yīng)付利息
借：應(yīng)付賬款--債務(wù)重組 2550000
貸：銀行存款 2550000
�。ǘ└交蛴袟l件的債務(wù)重組
1．債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理
如果修改后的債務(wù)條款涉及或有支出的，債務(wù)人應(yīng)將或有支出包括在將來(lái)應(yīng)付金額中。或有支出實(shí)際發(fā)生時(shí)，應(yīng)沖減重組后債務(wù)的賬面價(jià)值；結(jié)清債務(wù)時(shí)，或有支出如未發(fā)生，應(yīng)將該或有支出的原估計(jì)金額確認(rèn)為資本公積。
2．債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理
如果修改后的債務(wù)條款涉及或有收益的，債權(quán)人不應(yīng)將或有收益包括在將來(lái)應(yīng)收金額中；或有收益收到時(shí)，沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用（金融企業(yè)可直接計(jì)入利息收入）。
[例12-10]1997年6月30日，甲企業(yè)從某銀行取得年利率10%、三年期的貸款1000000元�，F(xiàn)在因甲企業(yè)財(cái)務(wù)困難，于2000年12月31日進(jìn)行債務(wù)重組，銀行同意延長(zhǎng)到期日至2003年12月31日，年利率降至7%，免除積欠利息350000元，本金減至800000元，利息按年支付，但附有一條件：債務(wù)重組后，如甲企業(yè)自2002年起有盈利，則利率回復(fù)至10%，若無(wú)盈利，仍維持7%利率。則甲企業(yè)和某銀行的賬務(wù)處理如下：
1.甲企業(yè)的賬務(wù)處理
�。�1）計(jì)算計(jì)入資本公積的金額
重組債務(wù)的賬面價(jià)值=本金+利息
=1000000×(1+10%×3.5)=1350000（元）
將來(lái)應(yīng)付金額=本金+應(yīng)計(jì)利息+或有支出
=800000×(1+7%×3)+800000×(10%-7%)×2
=1016000（元）
長(zhǎng)期借款的賬面余額 1350000
減：將來(lái)應(yīng)付金額 1016000
其中：本金 800000
應(yīng)計(jì)利息(800000×7%×3) 168000
或有支出[800000×(10%-7%)×2] 48000
�。�2）會(huì)計(jì)分錄
�、�2000年12月31日債務(wù)重組時(shí)
借：長(zhǎng)期借款 1350000
貸：長(zhǎng)期借款――債務(wù)重組 1016000
資本公積――其他資本公積 334000
�、�2001年12月31日支付利息時(shí)
借：長(zhǎng)期借款--債務(wù)重組 56000
貸：銀行存款 (800000×7%)56000
�、奂僭O(shè)甲企業(yè)自2002年起盈利，2002年12月31日至2003年12月31日支付利息時(shí)，甲企業(yè)應(yīng)按10%的利率支付利息，則2002年需要支付利息80000(800000×10%)元，其中含或有支出24000元。
借：長(zhǎng)期借款――債務(wù)重組 80000
貸：銀行存款 80000
2003年12月31日支付最后一次利息80000元和本金800000元時(shí)
借：長(zhǎng)期借款――債務(wù)重組 880000
貸：銀行存款 880000
�、芗僭O(shè)甲企業(yè)自2002年起仍沒有盈利，2002年12月31日支付利息時(shí)
借：長(zhǎng)期借款--債務(wù)重組 56000
貸：銀行存款 56000
2003年12月31日支付最后一期利息56000元和本金800000元時(shí)，還需要將原計(jì)入債務(wù)賬面余額的或有支出48000元轉(zhuǎn)入資本公積（假設(shè)或有支出待債務(wù)結(jié)清時(shí)一并結(jié)轉(zhuǎn)）。
借：長(zhǎng)期借款--債務(wù)重組 904000
貸：銀行存款 856000
資本公積--其他資本公積 48000
2.銀行的賬務(wù)處理（假設(shè)銀行沒有對(duì)該貸款計(jì)提貸款呆賬準(zhǔn)備）
�。�1）計(jì)算
中長(zhǎng)期貸款的賬面余額 1350000
減：將來(lái)應(yīng)收金額 968000
其中：本金 800000
利息 (800000×7%×3) 168000
債務(wù)重組損失 382000
（2）會(huì)計(jì)分錄
�、�2000年12月31日債務(wù)重組時(shí)
借：中長(zhǎng)期貸款--債務(wù)重組 968000
營(yíng)業(yè)外支出--債務(wù)重組損失 382000
貸：中長(zhǎng)期貸款 1350000
�、�2001年12月31日收取利息時(shí)
借：銀行存款 56000
貸：中長(zhǎng)期貸款--債務(wù)重組 (800000×7%)56000
�、奂僭O(shè)甲企業(yè)自2002年起有盈利，2002年12月31日收取利息時(shí)
借：銀行存款 80000
貸：中長(zhǎng)期貸款--債務(wù)重組 56000
利息收入 24000
2003年12月31日收取本息時(shí)
借：銀行存款 880000
貸：中長(zhǎng)期貸款--債務(wù)重組 856000
利息收入 24000
�、芗僭O(shè)甲企業(yè)自2002年起沒有盈利，2002年12月31日收取利息時(shí)
借：銀行存款 56000
貸：中長(zhǎng)期貸款--債務(wù)重組 56000
2003年12月31日收取本息時(shí)
借：銀行存款 856000
貸：中長(zhǎng)期貸款--債務(wù)重組 856000
[例題7]：2002年3月10日，甲公司銷售一批材料給乙公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)款為200000元，增值稅銷項(xiàng)稅額為34000元，款項(xiàng)尚未收到。2002年6月4日，甲公司與乙公司進(jìn)行債務(wù)重組。重組協(xié)議如下：甲公司同意豁免乙公司債務(wù)134000元；債務(wù)延長(zhǎng)期間，每月加收余款2％的利息（若乙公司從7月份起每月獲利超過20萬(wàn)元，每月加收1％的利息），利息和本金于2002年10月4日一同償還。假定甲公司為該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備4000元，整個(gè)債務(wù)重組交易沒有發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)。若乙公司從7月份開始每月獲利均超過20萬(wàn)元，在債務(wù)重組日，甲公司應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組損失為（ ）元。
A.118000
B.130000
C.134000
D.122000
答案：D
解析：甲公司應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組損失＝(200000＋34000－4000)－[(200000＋34000)－134000]×(1＋2％×4)＝122000元
[例題8]：以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，下列說法中正確的有（ ）。
A.如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于將來(lái)應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值減記至將來(lái)應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為資本公積
B.如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值小于將來(lái)應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)將其差額確認(rèn)為當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出
C.如果修改后的債務(wù)條款涉及或有支出的，債務(wù)人應(yīng)將或有支出包括在將來(lái)應(yīng)付金額中
D.或有支出實(shí)際發(fā)生時(shí)，應(yīng)沖減重組后債務(wù)的賬面價(jià)值；結(jié)清債務(wù)時(shí)，或有支出如未發(fā)生，應(yīng)將該或有支出的原估計(jì)金額確認(rèn)為資本公積
答案：ACD
五、混合重組方式
（一）債務(wù)人以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)兩種方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)
�。ǘ﹤鶆�(wù)人以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)
債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，再按債務(wù)轉(zhuǎn)為資本進(jìn)行債務(wù)重組應(yīng)遵循的原則處理。
�。ㄈ﹤鶆�(wù)人以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的一部分，并對(duì)該項(xiàng)債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組.
�。ㄋ模┢渌�
1.在混合重組方式下，債務(wù)人和債權(quán)人在進(jìn)行核算時(shí)，應(yīng)依據(jù)債務(wù)清償?shù)捻樞�，一般情況下，應(yīng)先考慮以現(xiàn)金清償，然后是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式清償，最后是修改其他債務(wù)條件。
2.在混合重組方式中，存在以非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)考慮采用兩者的公允價(jià)值相對(duì)比例確定各自的入賬價(jià)值；如果非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)不止一項(xiàng)，則須再按同樣的方法確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價(jià)值。如果重組協(xié)議本身已經(jīng)明確規(guī)定了非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的清償債務(wù)金額或比例，則按協(xié)議規(guī)定進(jìn)行核算。
[例12-11]2004年2月8日，甲企業(yè)持有乙企業(yè)的應(yīng)收票據(jù)為100000元，票面利率10%。由于乙企業(yè)資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，于本年8月8日，經(jīng)與甲企業(yè)協(xié)商，甲企業(yè)同意乙企業(yè)支付25000元現(xiàn)金，同時(shí)轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)專利權(quán)以清償該項(xiàng)債務(wù)。該項(xiàng)專利權(quán)的賬面價(jià)值為70000元，乙企業(yè)因轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)專利權(quán)而交納的營(yíng)業(yè)稅為4500元。假定乙企業(yè)沒有對(duì)轉(zhuǎn)讓的專利權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備，且不考慮其他稅費(fèi)。根據(jù)上述資料，甲企業(yè)和乙企業(yè)應(yīng)在債務(wù)重組日作如下賬務(wù)處理：
1.甲企業(yè)的賬務(wù)處理
�。�1）計(jì)算
重組債權(quán)的賬面余額=100000×(1+10%÷2)=105000（元）
無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值=105000-25000=80000（元）
�。�2）會(huì)計(jì)分錄
借：銀行存款 25000
無(wú)形資產(chǎn) 80000
貸：應(yīng)收賬款 105000
2.乙企業(yè)的賬務(wù)處理
�。�1）計(jì)算
重組債務(wù)的賬面余額=100000×(1+10%÷2)=105000（元）
應(yīng)計(jì)入資本公積的金額=105000-25000-70000-4500=5500（元）
�。�2）會(huì)計(jì)分錄
借：應(yīng)付賬款 105000
貸：銀行存款 25000
無(wú)形資產(chǎn) 70000
應(yīng)交稅金－－應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 4500
資本公積－－其他資本公積 5500
[例12-12]深廣公司銷售一批商品給紅星公司（股份有限公司），價(jià)款1000000元（含增值稅），款項(xiàng)尚未收到。雙方協(xié)議，紅星公司以一批產(chǎn)品償還該債務(wù)的一部分，剩下的部分轉(zhuǎn)為深廣公司對(duì)紅星公司的投資（深廣公司對(duì)紅星公司的投資不具有重大影響）。紅星公司轉(zhuǎn)讓的該批產(chǎn)品的成本為300000元，市價(jià)為360000元；用于抵債的普通股為100000股，每股面值1元，股票市價(jià)為每股5.4元，印花稅稅率為4‰。紅星公司沒有對(duì)轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品計(jì)提減值準(zhǔn)備，深廣公司也未對(duì)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。深廣公司和紅星公司均為增值稅一般納稅人，適用的稅率為17%。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。深廣公司和紅星公司應(yīng)在債務(wù)重組日作如下賬務(wù)處理：
1.紅星公司的賬務(wù)處理
（1）計(jì)算
債務(wù)重組日重組債務(wù)的賬面價(jià)值 1000000
減：轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)成品的賬面價(jià)值 300000
增值稅 61200
普通股面值 100000
印花稅 2160
資本公積 536640
�。�2）會(huì)計(jì)分錄
借：應(yīng)付賬款 1000000
貸：庫(kù)存商品 300000
應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 61200
股本 100000
資本公積――其他資本公積 536640
銀行存款 2160
2.深廣公司的賬務(wù)處理
受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值
=(重組債權(quán)的賬面價(jià)值-增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額)×[受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值÷(受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值+受讓的股權(quán)的公允價(jià)值)]
=（1000000-61200）×[360000÷(360000+540000)]
=375520（元）
受讓的股權(quán)的入賬價(jià)值
=(1000000-61200)×[540000÷(360000+540000)]+2160
=565440（元）
（2）會(huì)計(jì)分錄
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 565440
庫(kù)存商品 375520
應(yīng)交稅金－－應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）61200
貸：應(yīng)收賬款 1000000
銀行存款 2160
[例12-13]2004年5月15日，甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè)（非股份有限公司），價(jià)款2340000元（含增值稅款），款項(xiàng)尚未收到。按合同規(guī)定，該款項(xiàng)應(yīng)于同年8月15日之前付清。由于乙企業(yè)連年虧損，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，不能在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)將款項(xiàng)償付給甲企業(yè)。經(jīng)協(xié)商，于同年8月15日進(jìn)行債務(wù)重組，甲企業(yè)先豁免一部分債務(wù)，金額為140000元；乙企業(yè)剩余的2200000元債務(wù)中，2000000元轉(zhuǎn)為對(duì)乙企業(yè)的股權(quán)投資，另外200000元以一項(xiàng)賬面價(jià)值為220000元的無(wú)形資產(chǎn)抵償。假定整個(gè)交易沒有發(fā)生相關(guān)的稅費(fèi)，乙企業(yè)沒有對(duì)用于抵債的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，甲企業(yè)也沒有對(duì)應(yīng)收債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。根據(jù)上述資料，甲企業(yè)和乙企業(yè)應(yīng)在債務(wù)重組日作如下賬務(wù)處理：
1.甲企業(yè)的賬務(wù)處理
由于重組協(xié)議中明確規(guī)定了非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的償債份額，因此，非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)不必按其公允價(jià)值的相對(duì)比例來(lái)確定各自的入賬價(jià)值。本例中，受讓股權(quán)的價(jià)值是確定的，即2000000元，其與重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去豁免后的債務(wù)的差額，即為無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2000000
無(wú)形資產(chǎn) 200000
營(yíng)業(yè)外支出－－債務(wù)重組損失 140000
貸：應(yīng)收賬款－－乙企業(yè) 2340000
2.乙企業(yè)的賬務(wù)處理
�。�1）計(jì)算
應(yīng)計(jì)入資本公積的金額=2340000-2000000-220000=120000（元）
�。�2）會(huì)計(jì)分錄
借：應(yīng)付賬款－－甲企業(yè) 2340000
貸：無(wú)形資產(chǎn) 220000
實(shí)收資本 2000000
資本公積－－其他資本公積 120000
[例12-14]2003年4月1日，甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè)，銷售貨款總額為300萬(wàn)元（含增值稅）。甲企業(yè)于同日收到乙企業(yè)開出承兌的一張票面金額為300萬(wàn)元、期限為6個(gè)月、票面年利率為8%的商業(yè)匯票。甲、乙企業(yè)按月計(jì)提該商業(yè)匯票的利息。2003年10月1日，乙企業(yè)未能兌付到期票據(jù)，甲企業(yè)將應(yīng)收票據(jù)本息余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，但不再計(jì)提利息。2003年12月5日，甲、乙雙方經(jīng)協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組，簽訂的債務(wù)重組協(xié)議內(nèi)容如下：
（1）乙企業(yè)以其持有的一項(xiàng)擁有完全產(chǎn)權(quán)的房產(chǎn)抵償60萬(wàn)元的債務(wù)。該房產(chǎn)在乙企業(yè)的賬面原價(jià)為100萬(wàn)元，已計(jì)提折舊30萬(wàn)元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備5萬(wàn)元。
�。�2）甲企業(yè)同意豁免乙企業(yè)債務(wù)本金40萬(wàn)元及2003年4月1日至2003年9月30日已計(jì)提的全部利息。
�。�3）將剩余債務(wù)的償還期限延長(zhǎng)至2004年12月31日。在債務(wù)延長(zhǎng)期間，剩余債務(wù)余額按年利率5%收取利息，本息到期一次償付。
�。�4）該協(xié)議自2003年12月31日起執(zhí)行。
債務(wù)重組日之前，甲企業(yè)對(duì)上述債權(quán)未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。上述房產(chǎn)的所有權(quán)變更、部分債務(wù)解除手續(xù)及其他有關(guān)法律手續(xù)已于2003年12月31日完成。甲企業(yè)將取得的房產(chǎn)作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算和管理。
乙企業(yè)于2004年12月31日按上述協(xié)議規(guī)定償付了所欠債務(wù)。
根據(jù)上述資料，甲企業(yè)和乙企業(yè)應(yīng)在債務(wù)重組日作如下賬務(wù)處理：
1.甲企業(yè)的賬務(wù)處理
計(jì)算甲企業(yè)2003年12月31日該重組債權(quán)的賬面余額
甲企業(yè)應(yīng)收債權(quán)的余額=300×(1+8%÷2)=312（萬(wàn)元）
甲企業(yè)未來(lái)應(yīng)收金額=(312-60-40-12)×(1+5%)=210（萬(wàn)元）
甲企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的損失=312-60-210=42（萬(wàn)元）
借：固定資產(chǎn) 600000
應(yīng)收賬款－債務(wù)重組 2100000
營(yíng)業(yè)外支出 420000
貸：應(yīng)收賬款 3120000
2.乙企業(yè)的賬務(wù)處理
未來(lái)應(yīng)付金額=200×(1+5%)=210（萬(wàn)元）
應(yīng)計(jì)入資本公積金額=312-65-210=37（萬(wàn)元）
借：固定資產(chǎn)清理 650000
累計(jì)折舊 300000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 50000
貸：固定資產(chǎn) 1000000
借：應(yīng)付賬款 3120000
貸：固定資產(chǎn)清理 650000
應(yīng)付賬款－－債務(wù)重組 2100000
資本公積 370000
3.甲企業(yè)和乙企業(yè)2004年12月31日債權(quán)、債務(wù)實(shí)際清償時(shí)的會(huì)計(jì)處理
�。�1）甲企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄
借：銀行存款 2100000
貸：應(yīng)收賬款 2100000
�。�2）乙企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄
借：應(yīng)付賬款 2100000
貸：銀行存款 2100000
[例題9]：甲公司2003年4月1日出售一件商品給乙公司，價(jià)款200萬(wàn)元，雙方均為一般納稅人，增值稅率17%，乙公司用銀行存款支付貨款34萬(wàn)元，余款開出一張帶息的商業(yè)承兌匯票，期限6個(gè)月，年利率6%，商業(yè)匯票到期時(shí)乙公司無(wú)力承兌，2004年3月20日，因乙公司財(cái)務(wù)困難，與甲公司達(dá)成重組協(xié)議，（1）乙公司2004年4月1日以一項(xiàng)房產(chǎn)抵償120萬(wàn)元債務(wù)，房產(chǎn)的賬面原價(jià)100萬(wàn)元，已提折舊20萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備4萬(wàn)元，（2）甲公司減免20萬(wàn)元本金和原商業(yè)匯票全部利息，2004年4月1日生效，（3）余額于2005年3月31日和6月30日平均支付。假定利息在每年6月30日和12月31日計(jì)提。
要求：
�。�1）編制甲、乙公司重組前的會(huì)計(jì)分錄。
�。�2）計(jì)算甲公司重組債權(quán)的賬面價(jià)值，確定債務(wù)重組日。
�。�3）編制甲、乙公司的債務(wù)重組會(huì)計(jì)分錄。
（4）編制甲、乙公司實(shí)際清償債務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。（金額單位用萬(wàn)元表示。）
答案：（1）編制甲、乙公司重組前的會(huì)計(jì)分錄。
甲公司
�、� 銷售商品
借：銀行存款 34
應(yīng)收票據(jù) 200
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34
�、�6月30日計(jì)息
借：應(yīng)收票據(jù) 3
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 3
�、鄣狡趯�(duì)方無(wú)力承付
借：應(yīng)收賬款 206
貸：應(yīng)收票據(jù) 203
財(cái)務(wù)費(fèi)用 3
乙公司
①購(gòu)買商品
借：庫(kù)存商品 200
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34
貸：銀行存款 34
應(yīng)付票據(jù) 200
�、�6月30日計(jì)息
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 3
貸：應(yīng)付票據(jù) 3
�、鄣狡跓o(wú)力支付
借：應(yīng)付票據(jù) 203
財(cái)務(wù)費(fèi)用 3
貸：應(yīng)付賬款 206
�。�2）甲公司重組債權(quán)的賬面價(jià)值=206萬(wàn)元
債務(wù)重組日2004年4月1日
�。�3）甲、乙公司債務(wù)重組的會(huì)計(jì)分錄
甲公司（債權(quán)人）
借：應(yīng)收賬款－－債務(wù)重組 60
固定資產(chǎn) 120
營(yíng)業(yè)外支出 26
貸：應(yīng)收賬款 206
乙公司
借：固定資產(chǎn)清理 80
累計(jì)折舊 20
貸：固定資產(chǎn) 100
借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 4
貸：固定資產(chǎn)清理 4
借：應(yīng)付賬款 206
貸：固定資產(chǎn)清理 76
應(yīng)付賬款--債務(wù)重組 60
資本公積--其他資本公積 70
4.分兩次償付:2005年3月31日
甲公司：
借：銀行存款 30
貸：應(yīng)收賬款 30
乙公司
借：應(yīng)付賬款 30
貸：銀行存款 30
2005年6月30日分錄同上
第三節(jié) 債務(wù)重組的披露
一、債務(wù)人應(yīng)當(dāng)披露下列與債務(wù)重組有關(guān)的信息
�。�1）債務(wù)重組方式；
�。�2）因債務(wù)重組而確認(rèn)的資本公積總額；
�。�3）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本（實(shí)收資本）增加額；
�。�4）或有支出。
二、債權(quán)人應(yīng)當(dāng)披露下列與債務(wù)重組有關(guān)的信息
�。�1）債務(wù)重組方式；
�。�2）債務(wù)重組損失總額；
（3）債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)所導(dǎo)致的長(zhǎng)期投資增加額及長(zhǎng)期投資占債務(wù)人股權(quán)的比例；
�。�4）或有收益。
[例題10]:新東方股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱新東方公司)系工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)，為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％，所得稅稅率為33％。新東方公司采用實(shí)際成本對(duì)發(fā)出材料進(jìn)行日常核算。期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)價(jià)，按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。新東方公司2002年和2003年發(fā)生如下交易或事項(xiàng)：
�。�1）2002年11月10日，新東方公司購(gòu)入一批A材料，增值稅專用發(fā)票上注明該批A材料的價(jià)款為100萬(wàn)元(不含增值稅額)、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為17萬(wàn)元。新東方公司以銀行存款支付A材料購(gòu)貨款，另支付運(yùn)雜費(fèi)及途中保險(xiǎn)費(fèi)2.4萬(wàn)元(其中包括運(yùn)雜費(fèi)中可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額0.14萬(wàn)元)。A材料專門用于生產(chǎn)B產(chǎn)品。
�。�2）由于市場(chǎng)供需發(fā)生變化，新東方公司決定停止生產(chǎn)B產(chǎn)品。2002年12月31日，按市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算的該批A材料的價(jià)值為100萬(wàn)元(不含增值稅額)。銷售該批A材料預(yù)計(jì)發(fā)生銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)為9萬(wàn)元。該批A材料在12月31日仍全部保存在倉(cāng)庫(kù)中。
（3）按購(gòu)貨合同規(guī)定，新東方公司應(yīng)于2003年4月2日前付清所欠北方公司的購(gòu)貨款117萬(wàn)元(含增值稅額)。新東方公司因現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，無(wú)法支付到期款項(xiàng)，經(jīng)雙方協(xié)商于2003年4月5日進(jìn)行債務(wù)重組。債務(wù)重組協(xié)議的主要內(nèi)容如下：①新東方公司以上述該批A材料抵償所欠北方公司的全部債務(wù)；②如果新東方公司2003年1月至6月實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額超過200萬(wàn)元，則應(yīng)于2003年7月20日另向北方公司支付20萬(wàn)元現(xiàn)金。
北方公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％。北方公司未對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；接受的A材料作為原材料核算。
�。�4）2003年4月6日，新東方公司將該批A材料運(yùn)抵北方公司，雙方已辦妥該債務(wù)重組的相關(guān)手續(xù)。
上述該批A材料的銷售價(jià)格和計(jì)稅價(jià)格均為90萬(wàn)元(不含增值稅額)。在此次債務(wù)重組之前新東方公司尚未領(lǐng)用該批A材料。
�。�5）新東方公司2003年1月至6月實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額為190萬(wàn)元。
假定在本題核算時(shí)，新東方公司和北方公司均不考慮增值稅以外的其他稅費(fèi)。
要求：
�。�1）編制新東方公司購(gòu)買A材料相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。
�。�2）計(jì)算新東方公司2002年12月31日A材料應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，并編制相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。
�。�3）分別編制新東方公司、北方公司在債務(wù)重組日及其后與該債務(wù)重組相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。
解析：
（1）2002年11月10日
借：原材料 102.26 (100+2.4-0.14)
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 17.14 (17+0.14)
貸：銀行存款 119.4
�。�2）新東方公司12月31日對(duì)A材料計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
=102.26-(100-9)=11.26(萬(wàn)元)
借：管理費(fèi)用--計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 11.26
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 11.26
�。�3）新東方公司在債務(wù)重組日03年4月6日
�、傩聳|方公司
2003年4月6日
借：應(yīng)付賬款--北方公司 117
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 11.26
營(yíng)業(yè)外支出--債務(wù)重組損失 9.3
貸：原材料 102.26
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 15.3
應(yīng)付賬款--北方公司(債務(wù)重組) 20
2003年7月20日
借：應(yīng)付賬款 20
貸：資本公積--其他資本公積 20
�、诒狈焦�
2003年4月6日
借：原材料 101.7 (117-15.3)
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 15.3
貸：應(yīng)收賬款 117
[例題11]：甲公司售給乙公司一批產(chǎn)品，價(jià)款200萬(wàn)元，增值稅34萬(wàn)元，款未收到，因乙公司資金困難，已無(wú)能力全部?jī)斶�甲公司的貨款，經(jīng)協(xié)商甲公司同意免除34萬(wàn)元的應(yīng)收賬款，40萬(wàn)元延期兩個(gè)月收回，160萬(wàn)元乙公司分別用一批材料和一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資予以抵償債務(wù)，原材料的賬面余額50萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備2萬(wàn)元，公允價(jià)值60萬(wàn)元（計(jì)稅價(jià)格與公允價(jià)值相同），增值稅率17%，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額85萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備5萬(wàn)元，公允價(jià)值90萬(wàn)元，甲公司未對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
要求：分別甲、乙公司債務(wù)重組日債務(wù)重組業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。（金額單位用萬(wàn)元表示。）
解析：
（1）乙公司（債務(wù)人）
借：應(yīng)付賬款--甲 234
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 2
長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備 5
貸：應(yīng)付賬款--甲（債務(wù)重組） 40
原材料 50
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 10.2
長(zhǎng)期股權(quán)投資 85
資本公積--其他資本公積 55.8
�、诩坠荆▊鶛�(quán)人）
借：應(yīng)收賬款--乙（債務(wù)重組） 40
營(yíng)業(yè)外支出--債務(wù)重組損失 34
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 10.2
原材料 59.92 [（160-10.2）÷150×60]
長(zhǎng)期股權(quán)投資 89.88 [（160-10.2）÷150×90]
貸：應(yīng)收賬款--乙 234
[例題12]：長(zhǎng)江股份有限公司(下稱長(zhǎng)江公司)為增值稅一般納稅人。長(zhǎng)江公司2004年與黃河公司股權(quán)投資業(yè)務(wù)有關(guān)的資料如下:
(1)2004年1月1日,長(zhǎng)江公司與債務(wù)人大海公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議,同意大海公司以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償部分債務(wù)并將債務(wù)的其余部分延期。長(zhǎng)江公司重組債權(quán)的賬面余額為1368萬(wàn)元,未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
長(zhǎng)江公司與大海公司達(dá)成的債務(wù)重組協(xié)議相關(guān)內(nèi)容如下:
�、俅蠛９疽云渌鶕碛械膶＠麢�(quán)和所持有的黃河公司普通股250萬(wàn)股,抵償986 萬(wàn)元的債務(wù)。該專利權(quán)的賬面余額為500萬(wàn)元,已計(jì)提減值準(zhǔn)備為100萬(wàn)元,公允價(jià)值為500萬(wàn)元；該股權(quán)投資賬面余額為420萬(wàn)元(占黃河公司有表決權(quán)股份的25%，其中："投資成本"明細(xì)賬金額為400萬(wàn)元，"損益調(diào)整"明細(xì)賬借方余額為20萬(wàn)元),未計(jì)提減值準(zhǔn)備,公允價(jià)值為400萬(wàn)元。
大海公司因轉(zhuǎn)讓上述非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)4萬(wàn)元由長(zhǎng)江公司承擔(dān),發(fā)生時(shí)由大海公司墊付。
�、诖蠛９緦⑵溆�400萬(wàn)元債務(wù)轉(zhuǎn)成期限為6個(gè)月的帶息應(yīng)付票據(jù),面值為400萬(wàn)元,票面年利率為4%。
當(dāng)日,長(zhǎng)江公司與大海公司辦理完成該專利權(quán)的有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)和股權(quán)過戶手續(xù)。長(zhǎng)江公司將所取得的該專利權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn),將所取得的黃河公司股權(quán)長(zhǎng)期持有(此前長(zhǎng)江公司末持有黃河公司股權(quán),取得該股權(quán)后對(duì)黃河公司具有重大影響)。
2004年1月1日,黃河公司所有者權(quán)益總額為1600萬(wàn)元,其中股本為1000萬(wàn)元。
2004年3月2日,黃河公司按每股0.20元派發(fā)2003年度現(xiàn)金股利,長(zhǎng)江公司收到50萬(wàn)元。
2004年度,黃河公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元,除實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外未發(fā)生其他引起所有者權(quán)益變動(dòng)的事項(xiàng)。
要求:
（1）分別編制長(zhǎng)江公司和大海公司債務(wù)重組日有關(guān)會(huì)計(jì)分錄；
（2）編制長(zhǎng)江公司2004年對(duì)黃河公司長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄；
�。�3）計(jì)算2004年12月31日長(zhǎng)江公司對(duì)黃河公司長(zhǎng)期股權(quán)投資得賬面價(jià)值。
解析：
（1） 分別編制長(zhǎng)江公司和大海公司債務(wù)重組日有關(guān)會(huì)計(jì)分錄
�、匍L(zhǎng)江公司會(huì)計(jì)分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資--黃河公司（投資成本）
440[（986+4）/（400+500）×400]
無(wú)形資產(chǎn)
550[（986+4）/（400+500）×400]
應(yīng)收票據(jù) 400
貸：應(yīng)收賬款 1386
其他應(yīng)付款 4
股權(quán)投資差額=440-1600×25%=40萬(wàn)元
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資--黃河公司（股權(quán)投資差額） 40
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資--黃河公司（投資成本） 40
②大海公司會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)付賬款 1386
其他應(yīng)收款 4
無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資--黃河公司（投資成本） 400
�。〒p益調(diào)整） 20
無(wú)形資產(chǎn) 500
應(yīng)付票據(jù) 400
銀行存款 4
資本公積 166
�。�2）編制長(zhǎng)江公司2004年對(duì)黃河公司長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。
2004年3月2日
借：應(yīng)收股利 50
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資--黃河公司（投資成本） 50
借：銀行存款 50
貸：應(yīng)收股利 50
2004年12月31日
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資--黃河公司（損益調(diào)整） 200（800×25%）
貸：投資收益 200
借：投資收益 4
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資--黃河公司（股權(quán)投資差額） 4
�。�3）2004年12月31日長(zhǎng)江公司對(duì)黃河公司長(zhǎng)期股權(quán)投資得賬面價(jià)值
=440-50+200-4=586萬(wàn)元。
會(huì)計(jì)