注冊會計師承擔的最嚴厲的法律責任
注冊會計師的法律責任，主要包括行政責任、民事責任和刑事責任。前兩種責任尤其是民事責任，已經(jīng)引起職業(yè)界的高度重視。但是注冊會計師承擔的最嚴厲的法律責任——刑事責任，卻似乎尚未引起人們足夠的關(guān)注。通過下面的一個案例，我們可以看出注冊會計師的刑事責任同樣不容忽視。
1998年2月的一天，私營企業(yè)老板李某在工商局負責私營企業(yè)注冊登記工作的胡科長的陪同下，來到某會計師事務所辦理驗資。會計師事務所負責人見工商局的胡科長親自陪同，不敢怠慢，交待注冊會計師小王從速辦理。小王對李老板提供的驗資資料，按照執(zhí)業(yè)規(guī)范指南——驗資規(guī)定的程序，一一進行了審驗。對其中最關(guān)鍵的材料——兩張銀行進賬單，小王特別仔細地進行了查驗：進賬金額分別為36萬元和64萬元，合計100萬元，收款人系被審驗單位，用途為投資款，銀行業(yè)務公章和工作人員私章一應俱全，無一涂改痕跡，其真實性不容置疑。在李老板的催促下，小王起草了驗資報告，經(jīng)事務所負責人審核、簽發(fā)，交付打印。李老板當場拿到了驗資報告，滿意而去。
李老板的公司是從事商品批發(fā)和零售業(yè)務的。公司開業(yè)以后，經(jīng)營狀況一直不佳。1999年下半年，李老板開始經(jīng)營一種新產(chǎn)品，并實行“會員制”，購買他的新產(chǎn)品以后，成為他的“會員”；“會員”可以發(fā)展新“會員”，公司視“會員”業(yè)績給予高額提成。李老板用這種方法銷售新產(chǎn)品，效果果然不錯，僅僅幾個月的時間，新產(chǎn)品的銷售收入便達到50多萬元。然而好景不長，有人舉報李老板搞非法傳銷，公安機關(guān)立即對其立案偵查。李老板進了看守所。
公安機關(guān)在偵查過程中，發(fā)現(xiàn)李老板的公司成立時實際只有10萬元資金，其向會計師事務所提供的兩張銀行進賬單，金額是變造的。變造方法是：先向銀行分別存入6萬元和4萬元現(xiàn)金，在填寫銀行進賬單時預留空格，銀行蓋章后，再在預留的空格處填補，由于筆跡相同，填補恰到好處，外人無法辨別。辦案人員認為，注冊會計師小王在驗資時未向銀行調(diào)查取證，僅憑李老板提供的經(jīng)過變造的銀行進賬單，就草率地出具驗資報告，屬于嚴重不負責任，且已造成嚴重后果，根據(jù)刑法第二百二十九條第三款的規(guī)定，應當追究刑事責任。
小王被辦案人員帶走以后，事務所負責人一方面進行營救，另一方面帶上該驗資報告的工作底稿和有關(guān)執(zhí)業(yè)準則，趕赴公安機關(guān)向辦案人員進行解釋。經(jīng)過多方努力，被限制人身自由10個小時的小王，終于被允許辦理取保候?qū)徥掷m(xù)。
在本案中，公安機關(guān)認為注冊會計師小王涉嫌過失犯罪，其法律依據(jù)便是《中華人民共和國刑法》第二百二十九條第三款。該款規(guī)定：“第一款規(guī)定的人員，嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實，造成嚴重后果的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金�！逼渲小暗谝豢钜�(guī)定的人員”，是指“承擔資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織的人員”。這是刑法修訂后新增加的一條罪名，即“中介組織人員出具證明文件重大失實罪”。構(gòu)成本罪必須符合三個要件：一是行為人在主觀上具有過失，即行為人嚴重不負責任而非故意(如系故意，則可能構(gòu)成“中介組織人員提供虛假證明文件罪”)；二是行為人在客觀上出具的證明文件有重大失實，即證明文件的主要內(nèi)容與事實不符；三是造成了嚴重后果，即有重大失實的證明文件給國家、集體和個人的利益造成了重大損失。
本案中小王出具的驗資報告，經(jīng)公安機關(guān)查明有重大失實，這是無可爭辯的。但小王的行為是否就構(gòu)成“中介組織人員出具證明文件重大失實罪”呢?筆者認為值得商榷。
首先，小王出具驗資報告時，在主觀上不具有重大過失，不構(gòu)成“嚴重不負責任”。判斷是否構(gòu)成“嚴重不負責任”，應當結(jié)合當時的情形來考慮。小王履行了《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南——驗資》中規(guī)定的關(guān)于貨幣資金出資的一般審驗程序，沒有發(fā)現(xiàn)虛假情況。公安機關(guān)指控小王沒有履行向銀行調(diào)查取證這一程序，但是，修改前的《獨立審計實務公告第1號——驗資》中并沒有關(guān)于這一程序的規(guī)定，執(zhí)業(yè)規(guī)范指南規(guī)定“必要時，可向銀行函證”，可見“函證”并不是必經(jīng)程序。另外，當時的背景是，銀行對會計師事務所的函證工作往往不予配合，致使函證程序難以執(zhí)行。小王當時特別仔細地審查了銀行進賬單原件，沒有看出可疑之處，加上該客戶是工商局的胡科長帶來的，出于對國家公務員的信任，小王毫不懷疑其中有詐。如果說小王因此要負刑事責任，那么工商局的胡科長以及在預留空格的進賬單上蓋章的銀行工作人員又該負何種責任?如果后者不負任何責任，那么法律的公平與正義原則何在?
其次，本案中的所謂“嚴重后果”，即李老板進行非法傳銷造成他人損失50余萬元的后果，與有重大失實的證明文件——驗資報告之間并沒有直接的因果關(guān)系。驗資報告驗證的是企業(yè)某一時點的資金數(shù)額，并不是對企業(yè)經(jīng)營能力和償債能力的保證，其作用僅供辦理工商登記使用。本案中受害人經(jīng)濟利益遭到損失，其直接原因是李老板進行非法傳銷造成的，其法律后果應當由李老板自己承擔。公安機關(guān)認為，沒有注冊會計師的驗資報告，工商局就不會核發(fā)營業(yè)執(zhí)照，李老板的公司就無法成立，這種說法是非常牽強的。若照此推理，則還應追究財政機關(guān)負責人的“瀆職罪”，因為是他批準了會計師事務所的成立。如果公司進行的是走私、販毒等更為嚴重的犯罪活動，注冊會計師豈不更是“在劫難逃”?
再次，本案中李老板的公司成立于1998年2月，案發(fā)于2000年上半年，其間經(jīng)過了兩個年度的工商年檢。按有關(guān)規(guī)定，注冊資本到位情況是工商年檢的主要內(nèi)容之一，若在年檢中發(fā)現(xiàn)公司資金不實，應依法給予相應的行政處罰，直至吊銷其營業(yè)執(zhí)照。本案中，負責工商年檢的有關(guān)責任人員又應承擔什么責任?
會計