為了進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)的對(duì)外投資行為和投資過(guò)程中的會(huì)計(jì)處理，改善企業(yè)特別是上市公司的信息披露質(zhì)量，財(cái)政部于1998年6月頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一投資》，

對(duì)成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算中的質(zhì)疑

。投資準(zhǔn)則的頒布對(duì)于促進(jìn)企業(yè)在規(guī)范化中發(fā)展壯大，提高會(huì)計(jì)信息對(duì)投資者決策的有效程度，實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源的有效配置和推動(dòng)證券市場(chǎng)的發(fā)展有著重要的意義。

    投資，是企業(yè)為通過(guò)分配來(lái)增加財(cái)富，或?yàn)橹\求其他利益，而將資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)。長(zhǎng)期股權(quán)投資是企業(yè)對(duì)外投資的重要內(nèi)容，它在投資準(zhǔn)則中有兩種核算方法即成本法和權(quán)益法。通常投資單位對(duì)另一企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資是個(gè)逐步介入的過(guò)程，可能最初在被投資單位只擁有相對(duì)較少比例的股權(quán)而采用成本法核算，投資收益確認(rèn)也僅公限于所獲得的被投資單位在投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額。此后投資單位可能通過(guò)證券市場(chǎng)或其他途徑而逐步提高其在被投資單位享有表決權(quán)的資本比例，從而開(kāi)始對(duì)被投資單位的經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大影響或是共同控制或是直接控制，這就不可避免地會(huì)涉及到成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理，使得投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值隨被投資企業(yè)所有所有者權(quán)益的變動(dòng)而變動(dòng)。但是當(dāng)我們?cè)诮庾x《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則— 投資》中的指南時(shí)，對(duì)其中有關(guān)成本轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理方不示禁產(chǎn)生了疑惑，下面是《投資準(zhǔn)則》指南中所列舉的業(yè)務(wù)處理方法。

    例：a企業(yè)于1997年1月2日以520000元購(gòu)入b企業(yè)實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的10%，另支付2000元稅費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，a企業(yè)采用成本法核算此項(xiàng)投資。1997年5月2日b企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利。a企業(yè)可獲得現(xiàn)金股利40000元。1997年7月2日a企業(yè)再?gòu)?800000元購(gòu)入b企業(yè)實(shí)際發(fā)行在外的股數(shù)的25%，另支付9000元稅費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。至此持股比例達(dá)35%，改用權(quán)益法核算此項(xiàng)投資。如果1997年1月1日b企業(yè)所有的權(quán)益合計(jì)為 4500000元，分派現(xiàn)金股利為400000元;1997年度的凈利潤(rùn)為600000元，其中，1—6月份實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為300000元。

    a企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：

    (1)1997年投資時(shí)

    借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—b企業(yè)(投資成本)　　　 522000

    貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　522000

    (2)1997年宣告分派股利

    借：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　　　　　40000

    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—b企業(yè)(投資成本)　　　　40000

    (3)1997年再次投資時(shí)

    借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—b企業(yè)(投資成本)　　　1809000

    貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　1809000

    (4)計(jì)算股權(quán)投資差額

    投權(quán)投資差額= (522000+1809000-40000)-(4500000+300000-40000)×35%=2291000-1540000=751000(元)

    會(huì)計(jì)分錄如下：

    借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—b企業(yè)(股權(quán)投資差額)　　751000

    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—b企業(yè)(投資成本)　　751000

    假設(shè)股權(quán)投資差額按10年攤銷(xiāo)，每年攤銷(xiāo)751000元，1997年應(yīng)攤銷(xiāo) 37550元

    借：投資收益—股權(quán)投資差額攤銷(xiāo)　　　　　　　37550

    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—b企業(yè)(股東投資差額)　 37550

    (5)計(jì)算1997年投資收益

    1997年應(yīng)享有的投資收益=300000×10%+300000 ×35%=135000(元)

    借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—b企業(yè)(損益調(diào)整)　　　　 135000

    貸：投資收益—股權(quán)投資收益　　　　　　　135000

    上述整個(gè)會(huì)計(jì)處理過(guò)程似乎是相當(dāng)?shù)那逦�、完整，但是仔�?xì)地進(jìn)行推敲，不免就會(huì)發(fā)現(xiàn)整個(gè)會(huì)計(jì)處理實(shí)際上不甚妥當(dāng)，因?yàn)殚L(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值在上述會(huì)計(jì)處理后出現(xiàn)了虛增。分析如下：

    1、根據(jù)投資準(zhǔn)則，在權(quán)益法下若不考慮股權(quán)投資差額時(shí)，a企業(yè)對(duì)b企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值應(yīng)等于b企業(yè)的所有者權(quán)益和a企業(yè)所擁有的股權(quán)比例的乘積。

    1997/12/31 a企業(yè)對(duì)b企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面值應(yīng)等于b企業(yè)的長(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值扣除股權(quán)投資差額后的余額=522000+1809000-40000-751000+135000=1540000+135000=1675000…………………①

    1997/12/31 b企業(yè)所有者權(quán)益合計(jì)=4500000+600000-400000=4700000

    1997/12/31 a企業(yè)在b企業(yè)中的所有者權(quán)益為=4700000 ×35%=1645000…………②

    通過(guò)上述計(jì)算我們發(fā)現(xiàn)①式和②式的值并不相等，出現(xiàn)了3000元差額(1675000-1645000)，這究竟是怎么一回事呢?權(quán)益法核算下的長(zhǎng)期股投資的投資成本和損益調(diào)整之和應(yīng)該反映投資單位按比例在b企業(yè)實(shí)際享有的所有者權(quán)益，

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《對(duì)成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算中的質(zhì)疑》(http://www.msguai.com)�；剡^(guò)頭仔細(xì)檢查前面的會(huì)計(jì)處理，我們就會(huì)發(fā)現(xiàn)1997年1-6月份 b企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的300000元利潤(rùn)已在第(4)筆分錄處理股權(quán)投資差額時(shí)，已考慮在其中，也就是說(shuō)a企業(yè)所應(yīng)享有10%的b企業(yè)上半年所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)即 30000元已包含在長(zhǎng)期投資中。然而1997年末又再次將a企業(yè)10%股權(quán)所擁有的30000元的投資收益通過(guò)“損益調(diào)整”再次計(jì)入長(zhǎng)期投資。結(jié)果造成對(duì)上半年的30000的投資收益重復(fù)計(jì)入長(zhǎng)期投資的賬面，虛增了30000元的長(zhǎng)期投資。

    2、上述第(5)筆分錄計(jì)算1997 年的投資收益時(shí)對(duì)上半年的投資收益按照權(quán)益法進(jìn)行了確認(rèn)也值得商榷，因?yàn)?997年1-6月的a企業(yè)的長(zhǎng)期投資是按成本法核算的，其投資收益也需按成本法進(jìn)行確認(rèn)的，而第(5)筆分錄實(shí)際上是對(duì)1-6月的投資收益進(jìn)行追溯調(diào)整。在我國(guó)現(xiàn)行已頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中只有在會(huì)計(jì)政策的變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正中涉及到追溯調(diào)整。但是長(zhǎng)期股權(quán)投資因追加投資而由成本法改為權(quán)益法并非會(huì)計(jì)政策的變更，更不是會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正。因?yàn)楦鶕?jù)我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的規(guī)定，會(huì)計(jì)政策的變更是指對(duì)相同的交易和事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策特定類(lèi)型的交易和事項(xiàng)的，投資企業(yè)因?yàn)樽芳油顿Y使其對(duì)被投資單位的影響已經(jīng)發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化，這時(shí)的股權(quán)投資行為與成本法下的投資有著本質(zhì)的區(qū)別，因此進(jìn)行成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換實(shí)際上只是企業(yè)為新的交易或事項(xiàng)選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，并不屬于會(huì)計(jì)政策的變更。同時(shí)準(zhǔn)則的指南中規(guī)定“投資企業(yè)由于追加投資而使得長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)自改按權(quán)益法時(shí)，計(jì)算股權(quán)投資差額”，也就是說(shuō)在此情形下股權(quán)投資差額不能采用追溯調(diào)整，因此對(duì)投資收益按權(quán)益法進(jìn)行追溯調(diào)整，而不對(duì)股權(quán)投資差額進(jìn)行追溯調(diào)整，實(shí)際上是對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中不同的會(huì)計(jì)科目采用不同的會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)，這有違會(huì)計(jì)處理一致性的基礎(chǔ)。

    依筆者所見(jiàn)可以采用上述的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行修正：

    由于我們已在成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)將上半年被投資單位實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)計(jì)入a企業(yè)的長(zhǎng)期投資成本賬戶(hù)第(4)筆分錄，因此年末我們只需確認(rèn)下半年被投資單位實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)中投資單位所擁有的權(quán)益，即：

    借：長(zhǎng)期股權(quán)投資— b企業(yè)(損益調(diào)整)(300000 ×35%)　　105000

    貸：投資收益—股權(quán)投資收益　　　　　　　　　　　　　 105000

    這種方法十分簡(jiǎn)便，但是長(zhǎng)期股權(quán)投資中10%股權(quán)擁有的上半年被投資單位所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)卻無(wú)法在企業(yè)當(dāng)年或以后年度的利潤(rùn)表中獲得體現(xiàn)，因?yàn)閷��?lái)即使收到來(lái)源于這部分收益的股利時(shí)只能沖減長(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值，因此有可能削弱對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期投資績(jī)效的評(píng)價(jià)。那么是否可以在成本法和權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換時(shí)，先對(duì)上半年10%股權(quán)所擁有的投資收益進(jìn)行確認(rèn)，再計(jì)算股權(quán)投資差額呢?分錄如下：

    借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—b企業(yè)(損益調(diào)整)　　　30000

    貸：投資收益—股權(quán)投資收益　　　　　　30000

    股權(quán)投資差額= (522000+1809000-40000+30000)-(4500000+300000-400000)×35%=2321000-1540000=781000(元)

    結(jié)果我們發(fā)現(xiàn)由于投資收益的追溯調(diào)整實(shí)際上間接造成股權(quán)投資差額的追溯調(diào)整：

    年初的投資差額(522000+4500000 ×10%)+再次投資產(chǎn)生的差額 [1809000-(4500000 +300000-400000)×25%]=781000

    但是根據(jù)現(xiàn)行的投資準(zhǔn)則的規(guī)定，由于追加投資而使得長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)在改按用權(quán)益法時(shí)計(jì)算股權(quán)投資差額，即對(duì)股權(quán)投資差額不進(jìn)行追溯調(diào)整，因此上述做法不免與準(zhǔn)則規(guī)定相抵觸。同時(shí)若對(duì)股權(quán)投資差額的攤銷(xiāo)也采用追溯調(diào)整，就需要對(duì)不同時(shí)點(diǎn)上產(chǎn)生的投資差額進(jìn)行劃分才能正確對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)從初始投資差額和多次追加投資所產(chǎn)生的投資差額，又要涉及到不同時(shí)點(diǎn)上的投資差額的攤銷(xiāo)，同時(shí)成本法和權(quán)益法確認(rèn)收益的時(shí)點(diǎn)往往也不一致)，因此相較而言，投資單位a只確認(rèn)其改按權(quán)益法后被投資單位b產(chǎn)生的利潤(rùn)中其所擁有的投資收益，可以說(shuō)是現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下最為適當(dāng)?shù)倪x擇