風(fēng)險治理視角下審計道德風(fēng)險的成因與防范

作者：穆建亞

河北學(xué)刊 2015年05期

在審計工作中，道德風(fēng)險的存在，不僅會降低審計質(zhì)量與審計效果，在特殊環(huán)境下還會敗壞審計職業(yè)形象，危害審計事業(yè)的發(fā)展，甚至?xí)��?dǎo)致審計工作最終失敗。按照信息經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，委托一代理關(guān)系的存在，容易產(chǎn)生逆向選擇與道德風(fēng)險——這是審計風(fēng)險產(chǎn)生的理論根源。在審計工作中，如果審計人員未能嚴(yán)格履行責(zé)任義務(wù)，受利害關(guān)系的影響，便有可能形成判斷失誤風(fēng)險與道德風(fēng)險。當(dāng)前，越來越多的社會組織存在較多的層級，其管理體制并不健全，在這種內(nèi)部約束機(jī)制下，審計道德風(fēng)險會變得更加嚴(yán)重，對經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展形成越來越明顯的障礙。因此，有必要防范審計人員的道德風(fēng)險，提升審計績效。

一、道德風(fēng)險與審計道德風(fēng)險

在公民社會中，社會和諧是社會個體和群體共同追求的目標(biāo)。在這一目標(biāo)指引下，人的行為需要和社會秩序相契合，社會則要借助有效途徑對人的行為進(jìn)行規(guī)范。在這一過程中，道德要發(fā)揮調(diào)控作用。比如，為控制主體進(jìn)行合法性辯護(hù)，對可能引起沖突的價值觀念加以闡釋和引導(dǎo)，借以形成良性的道德氛圍。而當(dāng)全體社會成員形成了共同的價值目標(biāo)，對于社會發(fā)展的把握也就變得越來越清晰，公民社會或和諧社會的構(gòu)建便會逐漸實現(xiàn)。但不可避免的是，道德會在一些因素的影響下陷入風(fēng)險之中，給社會進(jìn)步造成一定阻礙。

（一）道德風(fēng)險及其成因

1.道德風(fēng)險釋義。在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中，道德風(fēng)險的普遍存在是不爭的事實，近年來，隨著媒體、法律、制度等要素的介入，道德風(fēng)險受到前所未有的制約，但即便如此，在特定歷史時期或特定場景之中，道德風(fēng)險仍有可能形成現(xiàn)實破壞力，對經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展造成不利影響。尤其是在市場經(jīng)濟(jì)的框架下，存在著大量“委托一代理”關(guān)系，用以實現(xiàn)經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)的分離，提高社會組織的運行效率。但是，無論是委托人還是代理人，都會從自身利益出發(fā)，追求最大化的經(jīng)濟(jì)利益。這樣一來，道德風(fēng)險就成為“委托一代理”關(guān)系的直接產(chǎn)物，當(dāng)委托方處于信息劣勢或疏于監(jiān)管時，代理方就會圍繞自身利益作出有損委托人的行為，傷害委托人的利益，道德風(fēng)險由此產(chǎn)生。而基于“委托一代理”關(guān)系，道德風(fēng)險具體化的趨勢日益明顯，代理人會通過減少自己的要素投入或采取機(jī)會主義行為，放大自身的效用。

2.道德風(fēng)險的成因。首先，個人道德與公共道德的錯位。從辯證的角度看，任何事物都有兩面性，當(dāng)前由市場經(jīng)濟(jì)所主導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)文化也是如此，它一方面使當(dāng)代大學(xué)生更加獨立和開放，另一方面使道德人格更加多元。一些個體的道德心理出現(xiàn)了“分歧”，道德人格的矛盾與沖突時刻困擾著他們的思維方式和行為模式，一方面對個人道德極度維護(hù)，一方面對社會公德逐漸漠視，在一味地構(gòu)建服務(wù)于自身的道德體系之時，對公共道德的構(gòu)建袖手旁觀。其次，按照意識論的邏輯，認(rèn)知指導(dǎo)行為，行為增長認(rèn)知，道德認(rèn)知和道德行為之間的斷裂也是需要關(guān)注的另一個事實。從原則上看，兩者是對稱、協(xié)同和一致的，但現(xiàn)實情況卻并非如此，道德認(rèn)知與道德行為之間的不對稱性和矛盾性正日益凸顯，兩者的反差在部分大學(xué)生群體身上已經(jīng)達(dá)到了嚴(yán)重的程度。再次，自我道德修養(yǎng)的“放任”和外部道德教化的缺位。這樣一來，個人道德體系逐漸扭曲，其道德行為只為利益訴求服務(wù)。

（二）審計道德風(fēng)險的表現(xiàn)

審計是經(jīng)濟(jì)行為的一種，指的是依照經(jīng)濟(jì)原則和委托人的要求，為了實現(xiàn)特定經(jīng)濟(jì)目標(biāo)而進(jìn)行的專項活動，其職責(zé)在于完成受托任務(wù)、履行受托責(zé)任。從理論上講，審計道德風(fēng)險系指從事審計活動者（審計人員、注冊會計師等），在增進(jìn)自身效用的同時作出的不利于他人（比如委托人）的行為。這些問題源于以下情況：在不確定性、不完全性或限制性的合同中，負(fù)有責(zé)任的一方（經(jīng)濟(jì)行為者）由于未能承擔(dān)全部損失或利益，因此也不承擔(dān)行為的所有后果，不獲取行動的所有好處。在審計工作中，道德風(fēng)險亦稱“審計敗德行為”，是審計人員的行為偏離審計職業(yè)道德規(guī)范所致，這主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.虛假陳述。審計人員在審計過程中，要對發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行記錄，并在審計報告中反映出來。但是，一些審計人員出于對非法利益的追求，在審計報告中對存在的問題進(jìn)行主觀上的隱瞞，以達(dá)到與利益相關(guān)者“合謀”的目的——這明顯違反了審計工作客觀公正的原則，也增加了審計風(fēng)險。

2.市場尋租。一些審計人員為了謀取非法利益，會向被審計單位釋放“特定信息”，被審計單位為了維護(hù)自身利益，會向其尋租，以便完成審計造假，出具一些應(yīng)付性、包裝性的審計報告以欺騙委托人——這種審計行為不僅擾亂了市場秩序，強(qiáng)化了不正當(dāng)競爭，而且嚴(yán)重降低了審計質(zhì)量，增加了社會成本。

3.職業(yè)怠倦。在委托人監(jiān)督缺位的情況下，審計人員會在審計工作中“偷懶”，比如，通過簡化程序或省略必要的審計環(huán)節(jié)減少審計時間、降低審計成本、消減審計精力，甚至因此獲得額外收益——這種行為與審計職業(yè)道德直接相悖。

（三）審計工作中引入道德風(fēng)險的必要性

無論人類社會如何進(jìn)步，任何一個國家和社會構(gòu)建的法律體系都是不完備的。因此，社會規(guī)則的建立除了要強(qiáng)化法律的作用之外，還須注重道德的約束力量。只有這樣，才能在面對特定案件時，依照法律和道德作出最小偏差的推斷和研判。因此，在審計活動中，審計人員所采取的任何審計方法都要以職業(yè)道德為基礎(chǔ)和支撐。也可以說，注冊會計師的審計質(zhì)量是“專業(yè)技術(shù)”與“職業(yè)道德”的二元函數(shù)，單純依靠專業(yè)技術(shù)或職業(yè)道德進(jìn)行審計都是不恰當(dāng)?shù)�，只有將兩者結(jié)合在一起，才能有效消除審計案件中存在的問題，減少審計失誤。所以，有必要在審計活動中引入道德風(fēng)險因素，在關(guān)注審計技術(shù)與審計程序之外，還要對審計主體的自身行為和因此而產(chǎn)生的審計主體的道德問題加以思考和度量。

從某種意義上說，道德對人的約束比制度更為深刻，這也是審計風(fēng)險因道德而形成的重要原因。因此，若想降低審計風(fēng)險，通常要尋找道德風(fēng)險的成因和可能爆發(fā)的環(huán)節(jié)。只有這樣，才能保證審計設(shè)計和審計行為取得良好效果，保證審計準(zhǔn)則、審計方案和審計程序按照既定的路徑推進(jìn)。當(dāng)然，在審計活動中，在審計管理和審計技術(shù)層面也會存在不可避免的風(fēng)險，但這些風(fēng)險只會給審計工作帶來部分影響。對于這些微觀層面的事件，只要借助制度規(guī)范等對應(yīng)措施就可以有效化解。相反，道德風(fēng)險對審計績效的影響是宏觀的，由此而造成的不良后果通常會使社會信用陷入尷尬境地。從這個角度講，在審計活動中引入道德風(fēng)險變量，具有明顯的檢驗意義。

二、審計道德風(fēng)險的形成原因

在傳統(tǒng)審計模型中，不道德行為產(chǎn)生的風(fēng)險是難以描述的。所以，在研究審計風(fēng)險時引入道德風(fēng)險因素、分析風(fēng)險的成因是十分必要的�？傮w而言，審計道德風(fēng)險的成因主要有違規(guī)得利大于懲罰成本、不正當(dāng)競爭壓價誘發(fā)審計道德風(fēng)險以及信息不對稱等。

（一）違規(guī)得利大于懲罰成本

為了規(guī)范審計行為，提升審計效率和效果，除了要最大限度地公開信息，防止因信息不對稱而產(chǎn)生逆向選擇和道德風(fēng)險外，還應(yīng)對因?qū)徲嫷赖露�造成的損失作出明確認(rèn)定，并給予其極具威懾力的懲罰。但是，較長一段時間以來，雖然中國的審計環(huán)境不斷向好，但與法律相關(guān)的約束機(jī)制卻一直處于軟化狀態(tài)。比如，民事賠償機(jī)制缺位，監(jiān)管力度不足等。這種狀況的存在直接推高了審計師行為失當(dāng)發(fā)生的概率，更為重要的是，由于監(jiān)管和懲處機(jī)制的缺位，使得這些行為被起訴的概率也越來越低。實際上，從行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，這種低風(fēng)險行為或高風(fēng)險行為被容忍，極易誘發(fā)新的道德風(fēng)險，風(fēng)險的級別也會越來越高，對經(jīng)濟(jì)社會產(chǎn)生的危害也會越來越大。比如，審計師會出于對“顯著利益”和“隱性懲罰”的考慮，簽發(fā)一些嚴(yán)重失實的財務(wù)報表或?qū)徲媹蟾�，也可能為了“迎合法律”，對�?yán)重失實的財務(wù)報表或?qū)徲媹蟾婕右苑埏�，以增加結(jié)果的模糊性。當(dāng)然，更為嚴(yán)重的是，近年來，中國注冊會計師的數(shù)量越來越多，會計師事務(wù)所的規(guī)模越來越大，這類人群和組織抗擊風(fēng)險的能力越來越強(qiáng)，如果不顛倒“違規(guī)得利大于懲罰成本”的狀況，其道德風(fēng)險就會不斷提高，給經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展帶來極大損害。

（二）不正當(dāng)競爭壓價誘發(fā)審計道德風(fēng)險

按照行業(yè)要求，審計師在履行審計合同所規(guī)定的責(zé)任之后，會從委托人處收取約定的審計費用。這樣一來，審計行為就成為一種典型的市場行為，審計質(zhì)量、審計成本、審計收益三者之間就構(gòu)成了制約關(guān)系。如果審計師追求較高質(zhì)量的審計，就會因此增加審計成本，而審計成本的增加會“降低其市場競爭力”，尤其是在審計收費不斷走低、競爭環(huán)境不斷激化的情況下，較高的審計質(zhì)量勢必會降低其收益。這樣一來，對于作為有限理性經(jīng)濟(jì)人的審計師來說，出于對既得利益的考慮，要么通過其他方式提高其市場份額，要么放棄更高層次的審計獨立性與職業(yè)道德，以換取更多的.經(jīng)濟(jì)收益。當(dāng)然，這種出于不正當(dāng)競爭而出現(xiàn)的壓價行為，一方面嚴(yán)重破壞了市場競爭秩序，審計主體被迫接受和履行審計合約責(zé)任不相稱的收費條件，另一方面，也因這種“理性選擇”而造成了“偷懶行為”，審計道德風(fēng)險由此而產(chǎn)生。

（三）信息不對稱

道德風(fēng)險與信息不對稱緊密相關(guān)。在審計活動中，注冊會計師承擔(dān)主要的審計任務(wù)。在審計過程中，審計主體存在提供失真審計信息的可能，并以此提升自身效用，損害委托人的利益。此外，審計作為一種專家服務(wù)，審計事故的出現(xiàn)受多種因素的影響，注冊會計師是否違背了審計準(zhǔn)則、是否違背了審計道德、存在造假行為，是很難判定的。但是，一旦注冊會計師為了獲取高額回報，就有可能在信息不對稱的情況下，利用合法審計信息失真與非法審計信息失真，作出違背職業(yè)道德規(guī)范的審計行為。

三、審計道德風(fēng)險的防范與治理

道德沖突是人類社會中最為常見的矛盾表現(xiàn)形式，在社會發(fā)展處于復(fù)雜階段時表現(xiàn)得尤為明顯。道德沖突最終導(dǎo)致道德異化和道德選擇，而在道德實踐中，基于道德異化的道德選擇又成為其他道德活動的前提與基礎(chǔ)。由此可見，道德沖突是人類道德活動的根源，它關(guān)乎人類心理機(jī)制與社會機(jī)制的生成與規(guī)范。從這個角度講，防范和治理審計道德風(fēng)險需要按照這一邏輯進(jìn)行：注重審計道德的內(nèi)化教育——從規(guī)制上確保審計的獨立性——提高審計道德風(fēng)險成本——建立激勵和約束機(jī)制——建立完全垂直管理的內(nèi)部審計體制。

（一）注重審計道德的內(nèi)化教育

對道德教化主體而言，道德人格是其道德體系的重要表征。在對審計師或注冊會計師進(jìn)行道德教化的過程中，重塑教化主體的道德人格是提升其道德教化水準(zhǔn)的基本維度。為此，在選擇道德教化主體時，應(yīng)注重其是否具備足以影響其道德人格的關(guān)鍵素質(zhì)，比如敏銳的觀察力、準(zhǔn)確的判斷力、有效的溝通力和駕馭局面的引領(lǐng)力等。此外，還應(yīng)進(jìn)一步提升道德教化主體的人生價值系統(tǒng)，充分認(rèn)識到與道德教化相關(guān)的工作是神圣的事業(yè)。當(dāng)然，道德教化主體還須具備強(qiáng)烈的人道主義精神，對于教化客體表現(xiàn)出來的違反社會道德的行為，應(yīng)對其進(jìn)行重塑和道德教化與內(nèi)化，將道德教化多主體下的養(yǎng)成教育作為主要的教化模式加以實施，使之能夠自覺接受道德規(guī)范和遵循道德準(zhǔn)則，將道德人格逐漸內(nèi)化為自身的心理訴求。

（二）從規(guī)制上確保審計的獨立性

嚴(yán)肅對待審計過程中發(fā)現(xiàn)的各類問題，認(rèn)真落實審計意見與建議，對提高審計質(zhì)量和審計效果具有重要的現(xiàn)實意義。只有從規(guī)制上確保審計的獨立性，才能有效防范審計道德風(fēng)險的發(fā)生。因此，在審計活動中，審計師應(yīng)保持獨立性，最大限度地避免與被審計單位之間發(fā)生利益關(guān)聯(lián)，嚴(yán)格按照審計原則和被審計客戶的管理層或雇員的職能完成審計，在法律和憲法允許的范圍內(nèi)對被審計客戶予以正面支持。只有這樣，才能降低審計師與被審計單位之間的相關(guān)系數(shù)，以及投資者對審計師和審計活動的擔(dān)心與質(zhì)疑。當(dāng)然，在這一過程中，還應(yīng)以市場為基礎(chǔ)，通過公平競爭獲得利潤及經(jīng)濟(jì)利益，不能為了較多的咨詢服務(wù)而降低審計服務(wù)收費，擾亂市場秩序，破壞審計師的獨立性。

（三）提高審計道德風(fēng)險成本

經(jīng)驗表明，在違法現(xiàn)象普遍存在時，政府或當(dāng)局即便再強(qiáng)大也難以控制住每一個人——這是管理學(xué)中“破窗理論”屢試不爽的定律。在審計活動中，為了降低因道德風(fēng)險而造成的經(jīng)濟(jì)損失，除了提高法律本身的效力外，還要在法律執(zhí)行過程中加大懲處力度，通過提高審計道德風(fēng)險成本，消除審計行為主體的違規(guī)意愿。為此，需要不斷提高法律法規(guī)的社會認(rèn)知度，讓更多的審計師認(rèn)識到審計道德缺位會給個人和社會造成嚴(yán)重后果，從而對其行為產(chǎn)生一定的威懾作用。此外，無論是審計師還是會計師事務(wù)所，都要熟悉和鉆研審計法律法規(guī)，通過公平執(zhí)法、公正依法，對違法行為進(jìn)行及時、有效糾正，增加社會公眾對法律的信賴與熱情。比如，培養(yǎng)通曉審計業(yè)務(wù)的法律專業(yè)人才，加強(qiáng)對法官獨立審判的教育，提升審計職業(yè)的社會公信力等。

（四）建立激勵和約束機(jī)制

審計業(yè)務(wù)具有較強(qiáng)的專業(yè)性，審計技術(shù)和審計經(jīng)驗對審計結(jié)果的準(zhǔn)確和客觀會產(chǎn)生直接影響。一般而言，較高質(zhì)量的審計報告會增加經(jīng)濟(jì)價值，否則，不僅會降低經(jīng)濟(jì)價值，還會造成資源浪費。因此，為了提高審計質(zhì)量，降低道德風(fēng)險，還需要在審計領(lǐng)域內(nèi)部建立激勵和約束機(jī)制，號召社會或社會組織為增加價值的審計活動支付更多報酬或社會認(rèn)可。如此一來，技術(shù)到位、經(jīng)驗豐富、道德水準(zhǔn)較高的審計師就會擁有更好的聲譽(yù)與審計收費，并會為其事務(wù)所帶來更多未來收益。同時，審計師也會主動抵御那些“有利可圖的誘惑”，自覺完成既定的審計程序，綜合衡量審計成本和收益，服務(wù)于更多的客戶。

（五）建立完全垂直管理的內(nèi)部審計體制

從社會學(xué)的角度看，現(xiàn)代審計行為能否有效防范道德風(fēng)險，不僅取決于外部環(huán)境能在多大程度上消除風(fēng)險因素，還對被審計單位和會計師事務(wù)所的內(nèi)部運行狀況提出了更高要求。在這種情況下，“不僅要做好頂層設(shè)計，還要做好各項制度構(gòu)建”，有必要建立完全垂直管理的內(nèi)部審計體制，以經(jīng)營管理權(quán)的“委托一代理”關(guān)系為起點，構(gòu)建更為嚴(yán)密的審計監(jiān)督體系，防范審計道德風(fēng)險的發(fā)生�，F(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部存在著多層級的“委托—代理”關(guān)系，不同層級的分支機(jī)構(gòu)都扮演著代理人的角色。因此，認(rèn)定代理行為是否合法和有效，必須借助相對獨立的監(jiān)督系統(tǒng)才能完成。從這個角度講，在保證被審計企業(yè)獨立性的同時，應(yīng)以完全垂直管理的內(nèi)部審計體制為基礎(chǔ)，建立完善的內(nèi)部審計處罰制度，合理利用和處理審計報告，以防“只審查、不處理”現(xiàn)象的發(fā)生，最大限度地消除違規(guī)、違紀(jì)等不道德審計行為。

審計是作為一種獨立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動而存在的，自中國實行改革開放政策之后，審計活動在對外經(jīng)濟(jì)往來、協(xié)調(diào)國內(nèi)和國際各種社會經(jīng)濟(jì)關(guān)系以及維護(hù)社會主義經(jīng)濟(jì)秩序中都扮演了重要角色。在這一過程中，作為審計主體的審計人員是最重要的參與者，其職業(yè)道德水平和職業(yè)傾向、道德傾向?qū)χ袊鴮徲嬍聵I(yè)的前途和命運起著決定性的作用。因此，需要借助各種力量，通過多種途徑，加強(qiáng)對審計人員的道德教育、道德培訓(xùn)和道德約束，使之能夠從職業(yè)道德出發(fā)認(rèn)真履行審計職責(zé)，主動踐行職業(yè)道德行為，為消除審計道德風(fēng)險、規(guī)范審計市場作出更多努力。只有這樣，才能提高審計工作的質(zhì)量與效果，提升審計職業(yè)形象，促進(jìn)整個審計事業(yè)的發(fā)展。

作者介紹：穆建亞，南陽師范學(xué)院思想政治理論教學(xué)部講師，南京師范大學(xué)教育科學(xué)學(xué)院在讀博士生，主攻思想政治教育。

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