會計收入與計稅收入的差異分析

【摘要】會稅差異的增多和復(fù)雜化已經(jīng)成為我國稅收征管和會計實務(wù)操作中的一個難點問題。正確界定和處理會計收入與應(yīng)稅收入，對于合理組織會計核算和依法納稅具有重要的現(xiàn)實意義。本文通過對我國會計收入與應(yīng)稅收入的差異分析，提出了協(xié)調(diào)兩者差異的具體措施。

【關(guān)鍵詞】會計收入 應(yīng)稅收入 差異 協(xié)調(diào)

企業(yè)的會計處理和稅收處理分別遵循不同的原則，服務(wù)于不同的目的。會計學(xué)上將收入的概念一般分為日常經(jīng)營活動取得的收入和利得，包括商品銷售收入、提供勞務(wù)收入、利息收入、租金收入等。但不包括為第三方或者客戶代收的款項。稅法對收入沒有作出原則性、總括性的規(guī)定，只表明只要符合條例及實施細則所列舉的條件，即可確認為應(yīng)稅收入。這里所說的收入是指經(jīng)濟利益的全部流入，具體包括有形的和無形的兩大類。

從總的方面看，稅法中收入的含義要寬于會計收入�；�于上述區(qū)別，導(dǎo)致兩者在收入確認和計量上存在很大差異。

一、會計收入和計稅收入的差異性分析

（1）一般銷售收入。企業(yè)會計制度和稅收條例與細則對一般收入的確認時間上的規(guī)定差異較大。企業(yè)會計制度從實質(zhì)重于形式原則和謹慎性原則出發(fā)，側(cè)重于收入的實質(zhì)性的實現(xiàn)。這是由于會計核算是從某個具體的會計主體出發(fā)，要正確反映該主體的經(jīng)營情況，而且由于激烈的競爭，企業(yè)注重謹慎性是理所當(dāng)然的。而稅法從組織財政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入的社會價值的實現(xiàn)。會計制度對一般銷售收入的規(guī)定：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)也沒有對已售出的商品實施控制；與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。稅法對一般銷售收入的規(guī)定：采用直接收款方式銷售貨物不論貨物是否發(fā)出均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)并將提貨單交給買方的當(dāng)天視為銷售實現(xiàn)；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天視為銷售實現(xiàn)；采取賒銷和分期收款方式銷售貨物為按合同約定的收款日期的當(dāng)天視為銷售實現(xiàn)；采取預(yù)收貨款方式銷售貨物為貨物發(fā)出的當(dāng)天視為銷售實現(xiàn)；委托其他納稅人代銷貨物為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天視為銷售實現(xiàn)；銷售應(yīng)稅勞務(wù)為提供勞務(wù)同時收訖銷售額或取得索取銷售額憑據(jù)的當(dāng)天視為銷售實現(xiàn)。由此可以看出，“收到貨款”、“發(fā)出貨物并辦妥手續(xù)”、“開具發(fā)票”等形式化的條件或手續(xù)是稅法制度下確認收入的關(guān)鍵。

（2）視同銷售收入。視同銷售是造成會計收入與應(yīng)稅收入差異的一個重要原因。對視同銷售，企業(yè)或納稅人在會計上不作銷售核算，而在稅務(wù)上要視同對外銷售貨物確認收入計繳稅金�！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》規(guī)定了8種視同銷售貨物的行為：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送至其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個人經(jīng)營者；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。視同銷售的規(guī)定主要是出于反避稅的考慮，體現(xiàn)出稅法對會計謹慎性原則的背離。

（3）非貨幣性交易收入。貨幣性資產(chǎn)是指持有的現(xiàn)金及以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)。貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準備持有至到期的債券投資等，稱為非貨幣性資產(chǎn)。

《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》規(guī)定：對于同類非貨幣性資產(chǎn)交換，不確認營業(yè)收入和投資收益，只確認因換出資產(chǎn)發(fā)生減值（即公允價值小于賬面價值）或增值（即公允價值大于賬面價值）而產(chǎn)生的損益，并按換出資產(chǎn)的不同性質(zhì)確定其歸屬；對于不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，在換出資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時，確認營業(yè)收入或投資收益。在稅收上，不區(qū)分同類與不同類非貨幣性資產(chǎn)交換。稅法條例及細則規(guī)定，在換出資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時，確認營業(yè)收入或投資收益。

（4）建造合同收入。建造合同是指為建筑一項資產(chǎn)或者在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的'數(shù)項資產(chǎn)而訂立的合同。建造合同收入包括合同中規(guī)定的初始收入和因合同變更、索賠、獎勵等原因形成的追加收入。

會計制度對建造合同收入的規(guī)定：在1個會計年度內(nèi)完成的建造合同，應(yīng)在完成時確認合同收入；在2個或2個以上會計年度完成的建造合同，如果若建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計，應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入。若建造合同的結(jié)果不能可靠地估計，應(yīng)區(qū)分情況處理：其一，預(yù)計合同成本能夠收回的，按能夠收回的實際合同成本確認合同收入；其二，預(yù)計合同成本不可能收回的，則不確認收入。

稅法對建造合同收入的規(guī)定：實行合同完成后一次結(jié)算工程價款辦法的工程合同，應(yīng)于合同完成，施工企業(yè)與發(fā)包單位進行工程合同價款結(jié)算時，確認為收入實現(xiàn)，實現(xiàn)的收入額為承發(fā)包雙方結(jié)算的合同價款總額；實行旬末或月中預(yù)支，月終結(jié)算，竣工后清算辦法的工程合同，應(yīng)分期確認合同價款收入的實現(xiàn)；實行按工程形象進度劃分不同階段，分階段結(jié)算工程價款辦法的工程合同，應(yīng)按合同規(guī)定的形象進度分次確認已完階段工程收入的實現(xiàn)；實行其他結(jié)算方式的工程合同，其合同收益按合同規(guī)定的結(jié)算方式和結(jié)算時間，與發(fā)包單位結(jié)算工程價款時確定為收入一次或分次實現(xiàn)。

由此可見，兩者確認收入主要區(qū)別在于收入確認的時間和合同金額的不同，稅法只承認完工百分比法，不承認完成合同法，確實難于估計完工百分比的，由主管稅務(wù)機關(guān)按其他方法來確認。

二、會計收入與應(yīng)稅收入差異的協(xié)調(diào)

會計準則和稅法協(xié)調(diào)是一個不斷博弈的過程。目前我國會計制度的許多方面也處于探索之中，不可能完全按照規(guī)范的會計制度和稅收政策的要求去界定稅法與會計制度的差異。只要對所得稅收入影響不大，或者只要不對政策執(zhí)行和所得稅征管有大的妨礙，就應(yīng)盡可能將所得稅政策與會計政策協(xié)調(diào)一致，進一步縮小稅法與會計制度之間的差異，從而實現(xiàn)會計核算和稅收征管雙贏。 　�。�1）增加涉稅信息披露，加強對稅收信息支持。我國上市公司目前披露的涉稅（主要是所得稅）信息比較少，披露方面的不足再加上納稅申報表的非公開性，使得股東、債權(quán)人等利益相關(guān)者無法充分了解企業(yè)與稅款征收的相關(guān)信息，更無法理解會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異。稅務(wù)信息的非公開性使相關(guān)研究面臨很大的數(shù)據(jù)障礙，不利于我們有效地協(xié)調(diào)和縮小會稅方面的差異。增加涉稅信息的披露，一方面可以與國際慣例接軌，另一方面也必然會有利于會計收入和稅收收入差異的協(xié)調(diào)。

（2）修訂和完善現(xiàn)有的稅法體系。我國現(xiàn)有的稅法體系極為復(fù)雜，包括稅收法律、稅收行政法規(guī)、稅收地方性法規(guī)及稅收部門規(guī)章等。其中影響到企業(yè)會計核算并形成會稅方面差異的不在少數(shù)，稅務(wù)部門有必要對現(xiàn)有的稅收法規(guī)進行清理和審查，應(yīng)盡可能將稅法的相關(guān)規(guī)定與會計制度協(xié)調(diào)一致，盡可能減少不必要的差異。

（3）發(fā)布相關(guān)的納稅調(diào)整指南。從稅法的實際執(zhí)行情況來看，當(dāng)前突出的矛盾表現(xiàn)在當(dāng)所發(fā)布的稅收法規(guī)對會計核算產(chǎn)生影響時，缺乏相應(yīng)的配套會計處理規(guī)定。出現(xiàn)這種情況時，往往只在稅法中規(guī)定“無論會計制度怎樣處理，均以本規(guī)定計算納稅”，或者在很長一段時間后才由財政部制定有關(guān)會計處理規(guī)定。這種政策制定上的不配套、不明確的做法，給實際會計工作帶來混亂。因此，應(yīng)建議國家稅務(wù)總局或各省、自治區(qū)、直轄市在出臺有關(guān)稅收法律法規(guī)時，如可能涉及影響到企業(yè)會計核算時，應(yīng)當(dāng)借鑒財政部發(fā)布會計準則的做法，發(fā)布相關(guān)的納稅調(diào)整指南，指導(dǎo)實際的會計處理、稅款核算、納稅調(diào)整等工作。這相當(dāng)于在稅法與會計制度制定主體之間建立一種長效的協(xié)調(diào)機制，對于征納雙方正確認識和處理差異，減少操作難度，準確繳納稅款，都將是大有好處的。

（4）會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)加強對企業(yè)的監(jiān)督、檢查和指導(dǎo)。對于一些企業(yè)利用會計與稅法差異進行違規(guī)操作的行為，以及由于會計對二者差異缺乏必要的了解而導(dǎo)致的漏稅行為，除加強稅務(wù)日常檢查及稅務(wù)稽查工作外，還應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)的職能，加大對企業(yè)的監(jiān)督、檢查和指導(dǎo)工作，發(fā)現(xiàn)問題及時糾正、制止、建議改正、予以披露，或給予企業(yè)納稅輔導(dǎo)，以便堵塞偷漏稅和虛假利潤的渠道，通過中介機構(gòu)的工作，為會計與稅法的協(xié)調(diào)提供幫助。

我國的會計制度和稅法體系正處于不斷的發(fā)展完善之中，通過對會計收入與應(yīng)稅收入差異的研究有利于會計制度與稅法的完善與優(yōu)化。會計收入與應(yīng)稅收入之間的差異來源于兩者理論根源不同，實務(wù)操作又進一步拉大了差異，差異的協(xié)調(diào)則涉及理論界和實務(wù)領(lǐng)域，是一項復(fù)雜的工程。為此，在會計制度與稅法之間應(yīng)建立有效的協(xié)調(diào)機制，以逐步解決差異引發(fā)的問題，使會計收入與應(yīng)稅收入的差異降到最低。

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