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企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的協(xié)同機(jī)制
作者：江明偉
南都學(xué)壇 2015年06期
在會計體系中，內(nèi)部控制審計能夠增強(qiáng)注冊會計師對客戶的風(fēng)險控制水平，協(xié)助審計師制定科學(xué)合理的審計程序，提高財務(wù)報表審計質(zhì)量。由于企業(yè)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計之間存在知識溢出效應(yīng)，注冊會計師在進(jìn)行內(nèi)部審計時，只有對風(fēng)險進(jìn)行準(zhǔn)確研判和控制，才能強(qiáng)化財務(wù)報表審計效果。經(jīng)驗(yàn)證明，在審計工作中，若將二者有機(jī)結(jié)合，將存在知識溢出效應(yīng)。因此，將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計有機(jī)地結(jié)合，有助于注冊會計師的審計質(zhì)量與效果的提升，為財務(wù)報告的可靠性及內(nèi)部控制的有效性提供合理保證和有力支撐。
一、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計關(guān)聯(lián)性的分析
（一）內(nèi)部控制審計可為財務(wù)報表審計提供結(jié)論——基于控制測試程序的分析
經(jīng)驗(yàn)表明，在財務(wù)報表審計中，注冊會計師決定是否對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測試，主要決定于對被審計單位內(nèi)部控制的總體情況。但是，在控制測試程序中，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的區(qū)別是十分明顯的：（1）對企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制審計時，注冊會計師十分關(guān)注證明內(nèi)部控制有效的高度相關(guān)的證據(jù)，并對控制測試的可靠性提出了較高要求，比如較大的樣本量和較小的選擇性等；而財務(wù)報表審計就與此相反，對控制測試可靠性沒有嚴(yán)格要求；（2）在財務(wù)報表審計中，注冊會計師只要對內(nèi)部控制測試中出現(xiàn)的缺陷加以識別和區(qū)分即可，即將其分為關(guān)鍵內(nèi)部控制缺陷與一般缺陷；但是在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師要對已經(jīng)識別出的內(nèi)部控制缺陷加以嚴(yán)格的界定，并進(jìn)行進(jìn)一步的區(qū)分，分為重大缺陷、重要缺陷等，前者對審計意見類型會產(chǎn)生直接影響；（3）內(nèi)部控制審計要考察被審計單位的內(nèi)部控制的有效性，以此作為基礎(chǔ)發(fā)表審計意見，而財務(wù)報表審計只對和財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制加以測試，兩者有明顯區(qū)分。
（二）財務(wù)報表審計以內(nèi)部控制審計為依據(jù)——基于風(fēng)險評估程序的分析
在財務(wù)報表審計中的風(fēng)險評估程序中，注冊會計師要對內(nèi)部控制自身的有效性進(jìn)行審計，同時發(fā)表審計意見，審計范圍主要為企業(yè)的內(nèi)部控制，其內(nèi)容十分廣泛，涉及企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動以及信息溝通和內(nèi)部監(jiān)督等層面，同時，還要確定企業(yè)內(nèi)部控制制度能夠得到良好的貫徹和執(zhí)行。而在審計實(shí)務(wù)過程中，可以考慮把兩種活動或者程序綜合起來進(jìn)行，在風(fēng)險評估過程中保證財務(wù)報表審計能夠借助內(nèi)部控制審計的相關(guān)信息，以便為下一步的審計程序提供充分的依據(jù)。這樣一來，不但能夠明顯降低審計工作量，還能最大限度地整合勞動，這對提高審計效率，降低審計成本，提升審計經(jīng)濟(jì)性大有裨益。
二、企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的協(xié)同步驟
（一）計劃階段
在對現(xiàn)代企業(yè)進(jìn)行審計時，風(fēng)險評估、公司規(guī)模和審計工作量、舞弊風(fēng)險以及利用他人工作等，都被看做是開展內(nèi)部控制審計計劃的重要關(guān)聯(lián)因素，需要在計劃階段對其予以重點(diǎn)考慮。在財務(wù)報表審計計劃中，需要對審計業(yè)務(wù)制定總體審計策略與具體審計方案。其中，制定總體的審計策略主要是因?yàn)橐_定審計的范圍、審計的方向與時間，指導(dǎo)審計計劃的具體步驟等。當(dāng)然，風(fēng)險評估活動作為一項(xiàng)連續(xù)性較強(qiáng)的信息聚集與分析判斷過程，在審計活動的所有環(huán)節(jié)都要對可能出現(xiàn)的缺陷進(jìn)行隨時的修改和審計，以保證審計計劃的順利實(shí)施。
（二）執(zhí)行階段
為了保證在進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制審計時和財務(wù)報表審計處于同等重要的水平，整合審計過程中需要對企業(yè)層面的內(nèi)部控制環(huán)境加以評估和判斷，以此識別出比較重要的賬戶、列報以及相關(guān)的認(rèn)定，據(jù)此了解錯報的可能來源以及選擇擬測試的控制等。當(dāng)然，對企業(yè)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的整合要以內(nèi)部控制審計要求為標(biāo)準(zhǔn)，以保證測試內(nèi)部控制的設(shè)計與運(yùn)行更加有效。此外，在這一過程中，要研究和制定現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制制度，對其內(nèi)控執(zhí)行流程進(jìn)行精心設(shè)計，以便在經(jīng)營活動中對內(nèi)控制度的設(shè)計予以持續(xù)性評估。
（三）評價階段
大量的審計實(shí)例表明，對現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行評價時，注冊會計師要對財務(wù)報表審計的確定性水平予以高度關(guān)注，以便支持對財務(wù)報告控制缺陷重要性的評估。在《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》中，已經(jīng)對內(nèi)部控制缺陷的類型——設(shè)計缺陷與運(yùn)行缺陷——進(jìn)行了規(guī)定，也按影響程度將其劃分為重大缺陷、重要缺陷與一般缺陷等。在這一階段，需要發(fā)揮注冊會計師的作用，對各項(xiàng)控制缺陷的嚴(yán)重程度進(jìn)行嚴(yán)格的評價，便于確定這些缺陷單獨(dú)或者組合起來能否構(gòu)成較大缺陷。
（四）報告階段
在這一階段，注冊會計師要借助職業(yè)能力對審計結(jié)果做出判斷，通過對整個內(nèi)部控制情況思考和判斷，詳細(xì)記錄下其中的關(guān)鍵判斷，并得出最終結(jié)論，形成報告。當(dāng)然，會計師事務(wù)所以及注冊會計師在對被審計企業(yè)的內(nèi)部控制出具審計報告的同時，要對報告的格式加以斟酌，即在無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見這四種類型中做出準(zhǔn)確的選擇。比如，當(dāng)審計范圍受到限制，無法進(jìn)行客觀審計時，就無法對審計的有效性發(fā)表意見。而按照上述制度設(shè)計，內(nèi)部控制審計能夠直接對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，但無法表達(dá)游離于有效與無效之間的中間狀態(tài)。即便兩種審計業(yè)務(wù)有重合部分，但因報告服務(wù)對象存在差異，應(yīng)該各自單獨(dú)出具審計報告。
三、企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計協(xié)同機(jī)制的構(gòu)建策略
（一）提升注冊會計師的職業(yè)水平
以往的經(jīng)驗(yàn)表明，財務(wù)報表審計對注冊會計師提出了較高要求，不但要對被審計單位的內(nèi)部控制加以評價，還要對財務(wù)報表進(jìn)行審計。但是，不可否認(rèn)的是，一些審計工作中注冊會計師并不被要求對外報告內(nèi)部控制情況，一些審計師或者會計師只是走走過場，未能深入地考察企業(yè)的真實(shí)情況，這種做法無法滿足企業(yè)內(nèi)部控制審計的要求。因此，對企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的同時，需要將內(nèi)部控制審計從財務(wù)報表審計中分離出來，強(qiáng)化注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)注，而這一工作的推進(jìn)需要不斷提升他們的職業(yè)能力。比如，對注冊會計師進(jìn)行內(nèi)部控制審計相關(guān)知識的培訓(xùn)或者自我學(xué)習(xí)，通過積累不同行業(yè)、不同企業(yè)的內(nèi)控審計執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，為高端審計增值服務(wù)做充足的準(zhǔn)備。
（二）明確審計界限
已有經(jīng)驗(yàn)表明，在條件允許的情況下，計劃被審計的企業(yè)應(yīng)該分別聘請不同的會計師事務(wù)所對其內(nèi)部控制與財務(wù)報表進(jìn)行審計。而迫于現(xiàn)有條件的限制，企業(yè)就應(yīng)該采用兩者整合的形式進(jìn)行，以此體現(xiàn)和擴(kuò)大協(xié)同效應(yīng)。當(dāng)然，在這一過程中，需要明確審計界限，保證兩者是作為彼此獨(dú)立的業(yè)務(wù)存在的，同時還應(yīng)防止注冊會計師在內(nèi)控審計時的主觀行為，防止其直接引用財務(wù)報表審計中獲得的證據(jù)或結(jié)論。只有這樣，才能幫助注冊會計師明確財務(wù)報告和非財務(wù)報告內(nèi)部控制之間的界限。
（三）多元化的獨(dú)立審計
事實(shí)證明，企亞內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的有機(jī)結(jié)合可以提高審計效率，但是在審計模式上存在明顯弊端。為了克服這些弊端，更好地體現(xiàn)整合審計的協(xié)同效應(yīng)，可以考慮選擇不同的會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計分開進(jìn)行，在相互借助的同時形成彼此監(jiān)督與相互制約的結(jié)構(gòu)。雖然這種多元化的獨(dú)立審計會增加企業(yè)的成本負(fù)擔(dān)，但是可以通過出臺相關(guān)政策和鼓勵條件等，使一些具備資質(zhì)的企業(yè)聘請不同的會計師事務(wù)所對其內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計獨(dú)立展開。這樣一來，不但能為投資者提供雙重保證，保護(hù)投資者的利益不受損失，還能將更多有效消息反饋給資本市場，使企業(yè)從中受益。
（四）強(qiáng)化溝通和協(xié)調(diào)
為了更好地完成審計工作，體現(xiàn)協(xié)同效應(yīng)，在構(gòu)建協(xié)同機(jī)制的過程中，可以要求企業(yè)與不同審計單位之間在各自職責(zé)的基礎(chǔ)上強(qiáng)化溝通與協(xié)調(diào)。比如，企業(yè)為了能夠從中獲益，應(yīng)該積極配合審計部門的工作——主動提供審計依據(jù)，向注冊會計師提出有建設(shè)性的意見或建議等，使之能夠更加認(rèn)真地對待審計工作，也促進(jìn)企業(yè)的自身整改。此外，對兩方審計單位來說，還可以建立起“多邊信息共享和技術(shù)合作機(jī)制”，以利于他們在資料收集與處理方面彼此配合、相互借鑒，在形成各自審計意見的基礎(chǔ)上，保持彼此的獨(dú)立性。
作者介紹：江明偉，南陽師范學(xué)院講師，管理學(xué)碩士，主要研究方向?yàn)樨攧?wù)管理。
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