長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的比較

在當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，長(zhǎng)期股權(quán)投資是企業(yè)所有權(quán)結(jié)構(gòu)形成的重要方式。通常，長(zhǎng)期股權(quán)投資是企業(yè)長(zhǎng)期持有并以獲利為目的，因此核算方式的選擇就顯得尤為重要。因此，通過(guò)分析長(zhǎng)期股權(quán)投資中成本法與權(quán)益法的適用范圍及核算方法，并對(duì)二者之間的異同和利弊進(jìn)行比較，認(rèn)為應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況合理選擇適當(dāng)?shù)姆椒ā?成本法收益法長(zhǎng)期股權(quán)投資異同利弊 　　長(zhǎng)期股權(quán)投資，是指企業(yè)在證券市場(chǎng)購(gòu)買(mǎi)其他單位的股票，或者用本企業(yè)的資產(chǎn)投資于其他單位獲得股權(quán)，長(zhǎng)期持有并以獲利為目的的經(jīng)濟(jì)行為。在當(dāng)前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，長(zhǎng)期股權(quán)投資主要有成本法和權(quán)益法兩種核算方法。 　　一、成本法與權(quán)益法的概念及適用范圍 　　成本法是指投資后按初始投資成本確認(rèn)賬面金額。并且在持有期間一般不因被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的增減而變動(dòng)投資賬面余額的方法。 　　權(quán)益法是指長(zhǎng)期股權(quán)投資最初以初始投資成本計(jì)價(jià)，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。 　�。ㄒ唬┏杀痉ǖ倪m用范圍 　　根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，成本法適用于以下兩種情況： 　　1.投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資。通常表現(xiàn)為投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)表決權(quán)資本在50%以上或通過(guò)協(xié)議等對(duì)其經(jīng)營(yíng)決策擁有控制權(quán)。 　　2.投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制和重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。 　�。ǘ�）權(quán)益法的適用范圍 　　根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，權(quán)益法適用于以下兩種情況： 　　1.投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資。共同控制即擁有被投資企業(yè)表決權(quán)資本在20%以上，投資企業(yè)與被投資企業(yè)合作經(jīng)營(yíng)，擁有一票否決權(quán)。 　　2.投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有重大影響，即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資。當(dāng)兩個(gè)企業(yè)之間聯(lián)合經(jīng)營(yíng)，投資企業(yè)在技術(shù)、經(jīng)營(yíng)決策等方面對(duì)被投資企業(yè)有影響時(shí)即為重大影響。 　　二、成本法與權(quán)益法的核算方法對(duì)比 　　（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量 　　長(zhǎng)期股權(quán)投資在取得時(shí)，應(yīng)按初始投資成本入賬。主要分為企業(yè)合并和非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資兩種情況分別確定。這里以企業(yè)合并的情況下為例。 　　1.同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資：應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，即被合并方賬面凈資產(chǎn)的份額，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。 　　2.非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資：購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)按照所支付的合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確定企業(yè)合并成本，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。 　�。ǘ�）長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量 　　當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，除非有追加或收回投資情況，否則不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，作為當(dāng)期投資收益。分得利潤(rùn)或現(xiàn)金股利后，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值如果大于享有被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額，應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試并確定是否計(jì)提減值準(zhǔn)備。這種方法下投資被動(dòng)獲取投資收益，不能對(duì)被投資單位產(chǎn)生主動(dòng)影響。 　　當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，應(yīng)根據(jù)被投資單位所有者權(quán)益的變化不斷調(diào)整投資方的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，以反映投資方占有被投資方所有者權(quán)益份額的變化動(dòng)態(tài)。主要包括以下時(shí)點(diǎn)：初始投資成本的調(diào)整、投資收益確認(rèn)時(shí)、取得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)、投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生凈虧損時(shí)、投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外發(fā)生所有者權(quán)益的其他變動(dòng)時(shí)。 　　三、成本法與權(quán)益法的比較 　�。ㄒ唬┏杀痉ê蜋�(quán)益法的相同點(diǎn) 　　1.股票股利處理方法相同。被投資企業(yè)分配股票股利后，投資企業(yè)無(wú)論采用成本法還是權(quán)益法都不做賬務(wù)處理，只是在除權(quán)日注明股數(shù)變化。 　　2.投資時(shí)在實(shí)際支付的價(jià)款中包含的己宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，成本法與權(quán)益法都不作為初始投資成本。 　　3.二者確認(rèn)收益的時(shí)限要求是相同的。被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分，確認(rèn)為投資收益，但確認(rèn)的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分派額。 　　4.二者之間可以轉(zhuǎn)化。投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)的股權(quán)比例決定了使用成本法還是收益法進(jìn)行核算，在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，當(dāng)持股比例發(fā)生變化時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法也可能發(fā)生轉(zhuǎn)換。 　�。ǘ�）成本法與權(quán)益法的不同點(diǎn) 　　1.兩種方法的適用范圍顯著不同。當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有控制、無(wú)共同控制或無(wú)重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。 　　2.投資成本所包含的內(nèi)容不同。成本法下的投資成本就是初始投資成本；權(quán)益法下的投資成本是指投資企業(yè)在被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)中所占的份額。 　　3.減值測(cè)試判斷資產(chǎn)減值的方式不同。成本法核算時(shí)，如果長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生減值跡象，要按規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。這種處理不會(huì)減少“長(zhǎng)期股權(quán)投資”這個(gè)科目的余額的，影響的只是凈值。而采用權(quán)益法核算時(shí)，通常是直接通過(guò)“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”來(lái)體現(xiàn)減值，當(dāng)其在貸方時(shí)直接減少了長(zhǎng)期股權(quán)投資的科目余額。 　　四、成本法與權(quán)益法利弊分析 　�。ㄒ唬┏杀痉ǖ睦�弊分析 　　成本法是一種以收付實(shí)現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ)、以歷史成本原則為計(jì)量基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)處理政策。從經(jīng)濟(jì)意義角度來(lái)說(shuō)，不將投資企業(yè)已實(shí)現(xiàn)但未向股東分配的利潤(rùn)確認(rèn)為投資方收益，這一點(diǎn)與謹(jǐn)慎性原則相一致。從投資單位的利潤(rùn)分配和納稅的角度上看，采用成本法核算時(shí)確認(rèn)的收益與現(xiàn)金流的發(fā)生一致，不至于產(chǎn)生盈利巨大，但無(wú)現(xiàn)金股利可發(fā)放的尷尬，也不至于產(chǎn)生為未獲得實(shí)際分得的利潤(rùn)而提前交納稅金。 　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的今天，公司越來(lái)越多采用了復(fù)雜股權(quán)投資，股權(quán)投資往往占有母公司資產(chǎn)比例較高，成本法核算的一些缺陷越來(lái)越明顯。 　　從會(huì)計(jì)原理層面分析。成本法采用的現(xiàn)金制確認(rèn)基礎(chǔ)不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制這一通行的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。而權(quán)益法的會(huì)計(jì)核算本質(zhì)上是應(yīng)計(jì)制的模式。從國(guó)際上看，應(yīng)計(jì)制己在會(huì)計(jì)確認(rèn)中得到廣泛運(yùn)用，從會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的角度，成本法的弊端顯而易見(jiàn)。從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征來(lái)分析，成本法下提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量較低。整體來(lái)說(shuō)，成本法采用的計(jì)量方式基本與長(zhǎng)期股權(quán)投資的內(nèi)在價(jià)值是脫鉤的，不能滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要。 　　（二）權(quán)益法的利弊分析 　　在權(quán)益法下，投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的利潤(rùn)或虧損，是在被投資企業(yè)發(fā)生或確認(rèn)時(shí)人賬，這與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則相一致。權(quán)益法強(qiáng)調(diào)投資公司和被投資公司之間的財(cái)務(wù)事實(shí)和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)關(guān)系，收益隨著投資價(jià)值的增長(zhǎng)而增加，子公司利潤(rùn)增加的同時(shí)，母公司也增加了；而成本法在市場(chǎng)繁榮時(shí)期很可能低估母公司收益，而衰退時(shí)期又可能低估母公司的損失。因此，權(quán)益法能較合理地體現(xiàn)股權(quán)投資的內(nèi)在價(jià)值。這是“實(shí)質(zhì)重于形式”在投資實(shí)務(wù)中的應(yīng)用。 　　權(quán)益法作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的一種方法，也存在著某些理論上和技術(shù)上的缺陷。 　　一方面，在企業(yè)集團(tuán)中，尤其是跨國(guó)企業(yè)或大型上市公司，除控股子公司外，往往還包括聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)公司，存在著較為普遍的交叉持股和多層情況。在這種情形下，會(huì)計(jì)核算面臨重要的技術(shù)問(wèn)題。雖然現(xiàn)在出現(xiàn)一些數(shù)學(xué)分配方法來(lái)解決這個(gè)問(wèn)題，但是總的來(lái)說(shuō)，實(shí)務(wù)當(dāng)中還是有許多困難。另一方面，存在虛增利潤(rùn)的可能和虛構(gòu)利潤(rùn)的空間。如果被投資公司虛構(gòu)利潤(rùn)，那么采用權(quán)益法就可能導(dǎo)致投資公司在不知情的情況下連帶地虛增收益；如果，投資雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的話，也存在虛構(gòu)利潤(rùn)的可能空間。 　　綜上所述，成本法核算主要在于合理確定投資后將來(lái)可能收回的投資成本。投資企業(yè)僅站在自己的立場(chǎng)上，只有當(dāng)投資企業(yè)的成本變動(dòng)時(shí)，才調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。其賬面價(jià)值始終反映的是投資企業(yè)的投資成本。成本法重成本、輕權(quán)益，更好地體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性要求。而權(quán)益法核算主要在于確定投資后應(yīng)享有的被投資企業(yè)的股東權(quán)益和責(zé)任。投資企業(yè)始終站在整個(gè)集團(tuán)的立場(chǎng)上，只要是引起投資企業(yè)在被投資單位享有的權(quán)益變動(dòng)，均調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。其賬面價(jià)值始終反映的是投資企業(yè)在被投資單位享有的權(quán)益。權(quán)益法重權(quán)益、輕成本，更好地體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式信息質(zhì)量要求和權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)。 　　總之，企業(yè)在進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)要根據(jù)實(shí)際情況合理選擇核算方式，以達(dá)到最佳效果，并根據(jù)經(jīng)營(yíng)狀況的改變及時(shí)對(duì)核算方式作出調(diào)整。 　　參考文獻(xiàn)： 　　[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則＼[M＼].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006. 　　[2]余興無(wú).淺探新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算的變化＼[J＼].中國(guó)管理信息化，2008，（3）. 　　[3]王學(xué)鋒.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算思考＼[J＼].財(cái)會(huì)通訊（綜合版），2007，（2）. 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