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委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品銷售行為的會(huì)計(jì)處理分析
作者：陳麗霖
會(huì)計(jì)之友 2015年07期
中圖分類號(hào)：F233
文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
文章編號(hào)：1004-5937(2015)08-0091-03
委托加工產(chǎn)品的涉稅問(wèn)題一直是稅法及會(huì)計(jì)核算的重點(diǎn)。財(cái)政部(財(cái)法〔2012〕8號(hào)文件)對(duì)收回的委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品直接出售行為的涉稅問(wèn)題做了進(jìn)一步解釋和說(shuō)明：“委托方將收回的應(yīng)稅消費(fèi)品，以不高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售的，為直接出售，不再繳納消費(fèi)稅；委托方以高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售的，不屬于直接出售，需按照規(guī)定申報(bào)繳納消費(fèi)稅，在計(jì)稅時(shí)準(zhǔn)予扣除受托方已代收代繳的消費(fèi)稅�！雹俚珜�(duì)于會(huì)計(jì)核算，準(zhǔn)則上卻并沒(méi)有對(duì)應(yīng)的規(guī)定，給實(shí)務(wù)工作帶來(lái)了一定的困擾，本文將從稅法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及實(shí)務(wù)的角度，對(duì)該條款在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束下，給會(huì)計(jì)核算帶來(lái)問(wèn)題的進(jìn)行剖析，并提出相應(yīng)的解決路徑。
一、稅法及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定及衍生問(wèn)題
委托加工是現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的一種主要方式。特別是在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，社會(huì)分工更加精細(xì)，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)更加多元化，企業(yè)間的協(xié)作關(guān)系更加密切，將全部或部分產(chǎn)品外包，交由組織以外的企業(yè)代為生產(chǎn)或加工已成為一種常規(guī)的組織生產(chǎn)行為。在稅法上，對(duì)委托加工行為的鑒定為：由委托方提供原料和主要材料，受托方按照委托方的要求制造貨物并收取加工費(fèi)的行為②。若加工的產(chǎn)品對(duì)象為應(yīng)稅消費(fèi)品，稅法規(guī)定：“委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品直接出售的，不再繳納消費(fèi)稅。”③“用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，所納稅款準(zhǔn)予按規(guī)定抵扣。”④2012年，財(cái)政部就委托加工收回后的銷售行為進(jìn)一步作出界定：“以不高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售的，為直接出售，不再繳納消費(fèi)稅；委托方以高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售的，不屬于直接出售，需按照規(guī)定申報(bào)繳納消費(fèi)稅，在計(jì)稅時(shí)準(zhǔn)予扣除受托方已代收代繳的消費(fèi)稅�！雹菀簿褪钦f(shuō)，在稅法層面，將委托加工的應(yīng)征消費(fèi)稅產(chǎn)品收回以后的涉稅情況分為了三類：第一類為用于連續(xù)加工應(yīng)稅消費(fèi)品；第二類為直接出售，即以不高于計(jì)稅價(jià)格出售；第三類為“不屬于直接出售”，即以高于委托加工環(huán)節(jié)計(jì)稅價(jià)格出售產(chǎn)品的行為。
而在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，對(duì)委托加工產(chǎn)品核算對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目“1408委托加工物資”是這樣規(guī)定的：“需要交納消費(fèi)稅的委托加工物資，由受托方代收代交的消費(fèi)稅，借記本科目(收回后用于直接銷售的)或‘應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅’科目(收回后用于繼續(xù)加工的)”⑥。也就是說(shuō)，在會(huì)計(jì)核算層面，對(duì)委托加工收回的應(yīng)征消費(fèi)品只劃分了兩種類型：直接銷售和連續(xù)加工。
稅法層面和準(zhǔn)則層面的規(guī)定不能對(duì)接，導(dǎo)致由于稅法新解釋條款出現(xiàn)的第三類情況——委托方以高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售的行為，在會(huì)計(jì)核算上遭遇瓶頸。因?yàn)榘醋钚聴l款的解釋，它既不屬于直接出售，也不屬于用于連續(xù)加工應(yīng)稅消費(fèi)品的情況，在準(zhǔn)則上找不到對(duì)應(yīng)的處理依據(jù)。那在實(shí)務(wù)核算中，如何才能兼顧稅法和準(zhǔn)則的規(guī)定，真實(shí)客觀地反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，本文將結(jié)合目前教學(xué)及實(shí)務(wù)中的相關(guān)操作方法予以剖析并提出本文設(shè)計(jì)的可實(shí)現(xiàn)路徑。
二、收回后不再進(jìn)入下一生產(chǎn)環(huán)節(jié)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，直接用于銷售的委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的處理方法
1.將收回后的委托加工產(chǎn)品已代收代繳的消費(fèi)稅不區(qū)分用途，全部比照用于連續(xù)加工的做法：收回委托加工產(chǎn)品時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”，待實(shí)際銷售時(shí)，按售價(jià)全額計(jì)提消費(fèi)稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”；實(shí)際繳稅金額為“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”的貸方余額。
例：某公司(增值稅一般納稅人)委托外單位加工一批產(chǎn)品，發(fā)出原材料100000元，支付加工費(fèi)用60000元，增值稅10200元，由受托方按照20％的適用稅率代收代繳消費(fèi)稅40000元。產(chǎn)品已加工完畢驗(yàn)收入庫(kù)，所有款項(xiàng)已付。該公司產(chǎn)品按實(shí)際成本核算，加工產(chǎn)品直接用于銷售，不含稅售價(jià)202000元。
委托方的會(huì)計(jì)分錄⑦：
借：委托加工物資
100000
貸：原材料
100000
支付加工費(fèi)、增值稅和代收的消費(fèi)稅時(shí)：
借：委托加工物資
60000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)
10200
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅
40000
貸：銀行存款
110200
收回委托加工產(chǎn)品時(shí)：
借：庫(kù)存商品
160000
貸：委托加工物資
160000
按202000元(高于原計(jì)稅價(jià))銷售委托加工產(chǎn)品時(shí)：
借：銀行存款
236340
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
202000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
34340
計(jì)算應(yīng)繳消費(fèi)稅：
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加
40400
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅
40400
補(bǔ)繳消費(fèi)稅：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅
400
貸：銀行存款
400
如果該批產(chǎn)品不含稅售價(jià)為200000元，則銷售委托加工產(chǎn)品時(shí)：
借：銀行存款
234000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
200000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
34000
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加
40000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅
40000
這種處理方法的弊端在于：第一，對(duì)于不高于原計(jì)稅價(jià)出售的那部分產(chǎn)品而言，入賬價(jià)值的確認(rèn)明顯與準(zhǔn)則的規(guī)定相悖，低于準(zhǔn)則規(guī)定的入賬價(jià)值。第二，《稅法》上明確規(guī)定，以不高于原計(jì)稅價(jià)出售的產(chǎn)品，不再繳納消費(fèi)稅，該處理方法在銷售時(shí)仍進(jìn)行了消費(fèi)稅的計(jì)提，雖然最終不影響實(shí)際繳納消費(fèi)稅的計(jì)算，但與《稅法》的規(guī)定仍有所背離。第三，對(duì)于高于原價(jià)出售的那部分產(chǎn)品而言，由于其會(huì)計(jì)處理方法與連續(xù)加工應(yīng)稅消費(fèi)品的方法完全相同，無(wú)法區(qū)分收回委托加工產(chǎn)品后是連續(xù)加工還是銷售這兩種行為。
2.將收回的委托加工產(chǎn)品區(qū)分用途處理已代收代繳的消費(fèi)稅。不高于原計(jì)稅價(jià)格銷售的，收回時(shí)將代收代繳的消費(fèi)稅計(jì)入委托加工物資成本，借記“委托加工物資”；高于原計(jì)稅價(jià)格銷售的比照用于連續(xù)加工的做法：借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”，待實(shí)際銷售時(shí)，按售價(jià)全額計(jì)提消費(fèi)稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”；實(shí)際繳稅金額為“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”的貸方余額。仍沿用上例：
(1)如果委托方按不高于計(jì)稅價(jià)格200000元銷售
借：委托加工物資
100000
貸：原材料
100000
支付加工費(fèi)、增值稅和代收的消費(fèi)稅時(shí)：
借：委托加工物資
100000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)
10200
貸：銀行存款
110200
收回委托加工產(chǎn)品時(shí)：
借：庫(kù)存商品
200000
貸：委托加工物資
200000
如果企業(yè)的不含稅售價(jià)為200000元，則銷售委托加工產(chǎn)品時(shí)：
借：銀行存款
234000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
200000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
34000
(2)如果委托方按高于計(jì)稅價(jià)格202000元銷售，會(huì)計(jì)處理同方法一
這種處理方法基本符合準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定，但帶來(lái)的問(wèn)題是：實(shí)務(wù)中對(duì)于收回用于銷售的委托加工產(chǎn)品，未來(lái)是高于計(jì)稅價(jià)銷售還是低于計(jì)稅價(jià)格出售，在什么時(shí)候出現(xiàn)的分界點(diǎn)，很大程度上取決于市場(chǎng)和季節(jié)性波動(dòng)，在收回委托加工產(chǎn)品那個(gè)時(shí)點(diǎn)，事實(shí)上是很難確定相關(guān)事項(xiàng)的。因此這種處理方法看似合理，但要在實(shí)務(wù)中運(yùn)用還是不太具備操作的可能性。
3.由于在收回委托加工產(chǎn)品時(shí)，不能確定未來(lái)的售價(jià)及對(duì)應(yīng)的產(chǎn)品數(shù)量。本文提出第三種解決途徑：在收回委托加工產(chǎn)品時(shí)，已代收代繳的消費(fèi)稅，全部計(jì)入委托加工產(chǎn)品的成本，即借記“委托加工物資”，待出售時(shí)，不高于計(jì)稅價(jià)格出售的部分為“直接出售”，則不再計(jì)提消費(fèi)稅；高于計(jì)稅價(jià)格出售的部分“不屬于直接出售”，則在按售價(jià)計(jì)算應(yīng)納稅額的基礎(chǔ)上扣除已代收代繳的消費(fèi)稅作為計(jì)提消費(fèi)稅的依據(jù)，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”。
如沿用前例，高于計(jì)稅價(jià)格銷售時(shí)，應(yīng)計(jì)提的消費(fèi)稅為：202000×20％-40000=400(元)。會(huì)計(jì)處理如下：
借：委托加工物資
100000
貸 ：原材料
100000
支付加工費(fèi)、增值稅和代收的消費(fèi)稅時(shí)：
借：委托加工物資
100000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)
10200
貸：銀行存款
110200
收回委托加工產(chǎn)品時(shí)：
借：庫(kù)存商品
200000
貸：委托加工物資
200000
如果產(chǎn)品不含稅售價(jià)為202000元，則銷售委托加工產(chǎn)品時(shí)：
借：銀行存款
236340
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
202000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
34340
計(jì)算應(yīng)繳消費(fèi)稅：
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加
400
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅
400
補(bǔ)繳消費(fèi)稅：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅
400
貸：銀行存款
400
這種處理方法有以下好處：第一，從會(huì)計(jì)處理上可以完全按照《稅法》上規(guī)定的“直接出售”和“用于連續(xù)加工”區(qū)別開(kāi)來(lái)，可以成為“不屬于直接出售”情況的獨(dú)立的處理方法。第二，收回的委托加工產(chǎn)品在入賬價(jià)值的確認(rèn)上符合產(chǎn)品價(jià)值構(gòu)成的條件，也體現(xiàn)了消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅的特征。第三，一定程度上克服了由于實(shí)務(wù)中在收回委托加工產(chǎn)品的時(shí)點(diǎn)對(duì)未來(lái)售價(jià)及對(duì)應(yīng)銷量確認(rèn)的困難，從而給初始計(jì)量及后續(xù)計(jì)量邏輯的連貫性帶來(lái)了影響。
三、關(guān)于收回委托加工產(chǎn)品入賬價(jià)值確認(rèn)的分析
不可避免的是，由于《稅法》和準(zhǔn)則規(guī)定的脫節(jié)，對(duì)于“不屬于直接出售”的第三類情況對(duì)應(yīng)的收回委托加工物資的入賬價(jià)值的確認(rèn)是一個(gè)邊緣地帶。已代收代繳的消費(fèi)稅是進(jìn)入成本還是比照連續(xù)加工記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”的借方，本文更傾向于進(jìn)入成本核算。
第一，根據(jù)消費(fèi)稅價(jià)內(nèi)稅的特征，將不再進(jìn)入加工流程產(chǎn)品的消費(fèi)稅計(jì)入其入賬價(jià)值，更符合產(chǎn)品價(jià)值構(gòu)成的特點(diǎn)。
第二，與連續(xù)加工應(yīng)稅消費(fèi)品的會(huì)計(jì)處理相比，從技術(shù)層面上考慮，收回的委托加工產(chǎn)品是否用于連續(xù)加工應(yīng)稅消費(fèi)品，是能在收回時(shí)就可以確認(rèn)的，因此按照《稅法》的規(guī)定，同時(shí)也就能確認(rèn)已代收代繳的消費(fèi)稅未來(lái)可以被抵扣的情況。而用于銷售的收回委托加工產(chǎn)品，未來(lái)的售價(jià)更具有隨機(jī)性和波動(dòng)性，那么未來(lái)可以被扣除的已代收代繳的消費(fèi)稅的情況不確定性就更大。從謹(jǐn)慎性和可靠性的角度考慮，其產(chǎn)品本身價(jià)值屬性與不高于原計(jì)稅價(jià)出售的產(chǎn)品更類似。所以，消費(fèi)稅的處理在準(zhǔn)則沒(méi)有明確界定的情況下，參照未來(lái)“直接出售”的產(chǎn)品的處理邏輯上更為順暢。
第三，即便是用于連續(xù)加工的收回委托加工產(chǎn)品，收回時(shí)把未來(lái)可抵扣的消費(fèi)稅全額計(jì)提，也不是完美的處理方案。由于消費(fèi)稅的抵扣采用的是領(lǐng)用抵扣法，完全有可能出現(xiàn)當(dāng)期收回的委托加工產(chǎn)品不能被完全領(lǐng)用的情況。也就是說(shuō)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”完全可能出現(xiàn)借方余額，反映未抵扣的消費(fèi)稅。這樣雖然在資產(chǎn)負(fù)債表上不會(huì)影響資產(chǎn)總額的計(jì)算，但會(huì)低估存貨中這部分用于連續(xù)加工的原材料的價(jià)值。所以，如何兼顧稅法、準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)的需求，是繼續(xù)探索的方向。
會(huì)計(jì)是為了向利益相關(guān)者提供真實(shí)、可靠、高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。當(dāng)來(lái)自不同層面的規(guī)則的相關(guān)規(guī)定有脫節(jié)的情況時(shí)，在不突破法律法規(guī)既定規(guī)則前提下，真實(shí)客觀地反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)狀況，為信息使用者提供有效的、高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，才是會(huì)計(jì)核算的根本。
注釋：
①《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)政部令第51號(hào))第七條：委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品直接出售的，不再繳納消費(fèi)稅。
②《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)政部令第51號(hào))第七條。
③《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)政部令第51號(hào))第七條。
④《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》(財(cái)政部令第539號(hào))第四條：委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，除受托方為個(gè)人外，由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳稅款。委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，委托方用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，所納稅款準(zhǔn)予按規(guī)定抵扣。
⑤《關(guān)于〈中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則〉有關(guān)條款解釋的通知》(財(cái)法〔2012〕8號(hào)文件)。
⑥《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南(2006)》(中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社)184頁(yè)。
⑦梁俊嬌主編，《納稅會(huì)計(jì)》(第六版)，中國(guó)人民大學(xué)出版社，95頁(yè)。
作者介紹：陳麗霖，西南民族大學(xué)管理學(xué)院
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