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全球視野下的管理會計原則及其應(yīng)用
作者：李宗彥
財務(wù)與會計 2015年07期
為推進管理會計最佳實踐的全球化發(fā)展，提升管理會計的職業(yè)地位，2014年10月，具有國際影響力的兩大會計職業(yè)團體——英國特許管理會計師協(xié)會(CIMA)與美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)通過其聯(lián)合體——全球特許管理會計師協(xié)會(CGMA)發(fā)布了《全球管理會計原則》(下文簡稱《原則》)，從全球視角對管理會計的基本原則、管理會計師勝任能力框架、管理會計職能領(lǐng)域以及管理會計參與組織價值創(chuàng)造的途徑做了詳細(xì)說明，為管理會計實踐以及管理會計職業(yè)化發(fā)展提供指引。
圖1 管理會計原則運用框架
一、《全球管理會計原則》報告概述
(一)管理會計原則的作用
正如財務(wù)報告概念框架能夠指導(dǎo)財務(wù)報告實務(wù)，管理會計原則也為管理會計實務(wù)提供指導(dǎo)。但與對外財務(wù)報告不同的是，管理會計技術(shù)與實務(wù)并不需遵循任何規(guī)范與準(zhǔn)則，因此全球范圍內(nèi)不同類型、不同規(guī)模以及不同文化背景的組織在管理會計技術(shù)的運用上也存在很大的差異(Henri，2006)。《原則》的發(fā)布，填補了管理會計概念框架的缺失，為管理會計最佳實踐的全球發(fā)展提供了三個方面的指引：(1)管理會計師應(yīng)當(dāng)具備哪些能力；(2)管理會計如何在實踐中運用；(3)管理會計如何提高組織績效。第一個問題回答的是關(guān)于“人”的問題，即管理會計師應(yīng)當(dāng)具有什么樣的專業(yè)勝任能力；第二個問題回答的是管理會計“能夠做什么”的問題，即管理會計在哪些具體實踐領(lǐng)域可以發(fā)揮職能；第三個問題回答的是管理會計“如何做”的問題，即管理會計通過什么方式提高組織績效、參與到組織價值創(chuàng)造的過程之中。
(二)《全球管理會計原則》的主要內(nèi)容
管理會計原則應(yīng)當(dāng)涵蓋哪些內(nèi)容，現(xiàn)有研究尚未給出統(tǒng)一的結(jié)論。《原則》確定了管理會計發(fā)展最為關(guān)鍵的四個方面內(nèi)容，分別是“管理會計基本原則”、“管理會計師能力要求”、“管理會計實踐領(lǐng)域”以及“管理會計師如何參與績效管理”。這四方面內(nèi)容并非孤立存在，彼此內(nèi)在的關(guān)聯(lián)體現(xiàn)了管理會計參與組織價值創(chuàng)造的基本途徑，即“具有專業(yè)勝任能力的管理會計師將管理會計基本原則運用到管理會計實踐與績效管理環(huán)節(jié)，為組織創(chuàng)造持續(xù)的價值”�！对瓌t》四個方面的具體內(nèi)容可以用“4、4、14、4”四組數(shù)字予以概述，分別針對“管理會計四大基本原則、管理會計師四個方面的勝任能力、管理會計的十四個關(guān)鍵活動以及管理會計參與績效管理的四個環(huán)節(jié)”�！对瓌t》具體內(nèi)容的運用與實施框架可以通過圖1做出說明：管理會計基本原則是構(gòu)建管理會計師勝任能力、指導(dǎo)管理會計實踐的基礎(chǔ)，也為管理會計如何嵌入績效管理環(huán)節(jié)提供了邏輯思路；管理會計師依據(jù)管理會計原則，通過在管理會計實踐中運用管理會計師技能，為改善組織業(yè)績、實現(xiàn)組織目標(biāo)做出貢獻，并為組織創(chuàng)造持續(xù)性價值提供重要支持。下文將圍繞管理會計基本原則及其應(yīng)用展開進一步的討論。
二、全球視野下的管理會計基本原則
《原則》歸納出的管理會計四大基本原則分別是“提供相關(guān)的信息”、“通過溝通提供有影響力的建議”、“分析對企業(yè)價值的影響”、“履行受托責(zé)任并增強企業(yè)信任”。這四個基本原則為管理會計職能的發(fā)揮提供了評價標(biāo)準(zhǔn)，也為管理會計實踐活動提供了基本框架。
(一)相關(guān)性：提供決策相關(guān)性信息
管理會計的基本職能是為內(nèi)部管理提供決策所需信息�！跋嚓P(guān)性”是評價管理會計信息質(zhì)量的首要標(biāo)準(zhǔn)。在生產(chǎn)技術(shù)日益發(fā)展、經(jīng)營環(huán)境日趨不確定的情形下，要確保管理會計信息的相關(guān)性存在巨大挑戰(zhàn)(Johnson and Kaplan，1987)。針對新的經(jīng)濟環(huán)境，管理會計研究者提出權(quán)變管理會計模式，根據(jù)當(dāng)前精益化的制造模式、扁平化的組織架構(gòu)與全球化的經(jīng)濟環(huán)境，開發(fā)出新的管理會計技術(shù)與信息系統(tǒng)，以確保管理會計信息的相關(guān)性(Reid and Smith，2000)。此外，除了傳統(tǒng)的成本信息，管理會計系統(tǒng)還應(yīng)當(dāng)能提供關(guān)于組織外部的環(huán)境與社會信息、競爭者信息以及顧客與市場等非財務(wù)戰(zhàn)略信息，以滿足組織戰(zhàn)略決策的信息需求。
圖2 管理會計職能領(lǐng)域
(二)影響力：通過溝通提供有影響力的建議
作為組織經(jīng)營與管理信息的匯集中心，管理會計既關(guān)注生產(chǎn)經(jīng)營效率，又關(guān)注財務(wù)資本的有效使用，因此能夠?qū)⒔?jīng)營與財務(wù)有效整合在一起，并通過提供相關(guān)、可靠的信息對組織的管理與決策產(chǎn)生影響力。傳統(tǒng)的管理會計師僅僅是為管理決策提供信息的輔佐者，而新經(jīng)濟環(huán)境下的管理會計師是能夠直接參與決策、影響決策的重要成員。《原則》還提出，管理會計參與管理決策并發(fā)揮影響力的前提是有效溝通，溝通因此也成為管理會計師技能的核心要求。
(三)價值：分析對價值的影響
管理會計參與組織價值創(chuàng)造的前提是充分理解組織的戰(zhàn)略目標(biāo)與商業(yè)模式。傳統(tǒng)的管理會計系統(tǒng)缺乏對組織戰(zhàn)略目標(biāo)的協(xié)同，造成經(jīng)營層面提供的管理信息與戰(zhàn)略決策不相關(guān)。對于如何將經(jīng)營信息與戰(zhàn)略決策進行關(guān)聯(lián)，近年來管理會計實務(wù)界做了很多創(chuàng)新工作，如提出戰(zhàn)略平衡計分卡、戰(zhàn)略地圖、業(yè)績金字塔、業(yè)績棱鏡等模型與方法。這些模型與方法，能夠從價值鏈角度將組織的投入、活動、產(chǎn)出及成果之間的因果關(guān)系進行分析，為提高組織績效、實現(xiàn)組織戰(zhàn)略目標(biāo)提供精準(zhǔn)信息，使得管理會計成為透視組織整個業(yè)務(wù)流程與價值創(chuàng)造的重要工具。
(四)信任度：協(xié)助受托責(zé)任履行、建立相互信任
《原則》還突出了管理會計在提升組織各利益相關(guān)方之間的信任度上所發(fā)揮的作用。組織內(nèi)部存在不同層次的受托責(zé)任，作為管理控制系統(tǒng)的重要組成部分，管理會計通過預(yù)算控制、業(yè)績評價、薪酬設(shè)計等途徑實現(xiàn)了受托責(zé)任的問責(zé)機制。管理會計還可以通過內(nèi)部信息溝通提高組織的信息透明度，進而提升組織各部門、不同成員以及上下級之間的信任程度。管理會計還可通過向外部利益相關(guān)人披露內(nèi)部信息(如環(huán)境管理績效、社會責(zé)任報告)，以取得更加廣泛的信任，并在促進組織可持續(xù)發(fā)展、提高組織合法性、提升企業(yè)社會責(zé)任等領(lǐng)域發(fā)揮獨特作用。
三、管理會計基本原則的運用
管理會計基本原則可以被廣泛運用到管理會計實務(wù)的各個環(huán)節(jié)。下文將進一步闡述管理會計基本原則如何運用到管理會計師勝任能力框架構(gòu)建、管理會計實踐以及組織績效管理之中。
(一)管理會計基本原則與管理會計師勝任能力框架
隨著管理會計職能的演變，管理會計師的角色與能力需求也不斷發(fā)生變化。為明確新經(jīng)濟環(huán)境下管理會計師應(yīng)當(dāng)具備什么樣的技能，《原則》設(shè)計了全球管理會計師勝任能力框架。該框架包括四個部分，分別是：(1)專業(yè)技能，如會計、財務(wù)技能等；(2)商業(yè)技能，指在不同商業(yè)環(huán)境之中恰當(dāng)運用專業(yè)技能的能力；(3)影響能力，指在組織中能影響和幫助其他人決策的能力；(4)領(lǐng)導(dǎo)能力，如協(xié)調(diào)溝通能力等。管理會計基本原則在管理會計師職業(yè)勝任能力框架構(gòu)建中起到了直接的指導(dǎo)作用，具體體現(xiàn)在：“提供相關(guān)信息”原則要求管理會計師具備專業(yè)技能與商業(yè)技能；“進行有效溝通”原則要求管理會計師具備影響能力與領(lǐng)導(dǎo)能力；“分析對價值的影響”原則要求管理會計師具備商業(yè)技能并具有一定影響力；“履行受托責(zé)任增強企業(yè)信任”原則要求管理會計師同時具備四個領(lǐng)域的技能，以維持組織人力與財務(wù)資源的問責(zé)機制�？偠灾芾頃嫽驹瓌t要求新經(jīng)濟環(huán)境下的管理會計師不僅具備專業(yè)技術(shù)等硬技能，還應(yīng)具備領(lǐng)導(dǎo)、溝通等軟能力。
(二)管理會計基本原則與管理會計實踐
管理會計基本原則的最終目的是為管理會計實踐提供理論指導(dǎo)�！对瓌t》在面向全球?qū)崉?wù)界、學(xué)術(shù)界調(diào)查的基礎(chǔ)上，概括出管理會計的關(guān)鍵活動與職能領(lǐng)域。在《原則》發(fā)布之前，尚沒有類似的框架來指導(dǎo)管理會計實踐，因此《原則》在某種程度上填補了這一空白�！对瓌t》指出，管理會計屬于財務(wù)總監(jiān)(CFO)的工作責(zé)任領(lǐng)域，包括技術(shù)性工作、對外報告、管理信息、業(yè)績評價等四個基本職能領(lǐng)域(圖2)。雖然管理會計職能變得越來越廣泛，但考慮到《原則》全球范圍的適用性，《原則》并沒有將人力資源管理、信息系統(tǒng)、財務(wù)會計與運營等領(lǐng)域囊括在管理會計職能范圍之內(nèi)。
《原則》又進一步將管理會計基本職能領(lǐng)域具體化為十四項關(guān)鍵活動，分別是“成本改善與管理”、“司庫與現(xiàn)金管理”、“外部報告”、“財務(wù)戰(zhàn)略”、“投資評估”、“管理與預(yù)算控制”、“價格、折扣和產(chǎn)品決策”、“項目管理”、“守法與合規(guī)”、“資源管理”、“風(fēng)險管理”、“戰(zhàn)略性稅收管理”、“內(nèi)部控制”、“內(nèi)部審計”。從管理會計關(guān)鍵活動領(lǐng)域可以看出，與傳統(tǒng)管理會計相比，新經(jīng)濟環(huán)境下的管理會計在職能上有以下幾方面的突破：(1)管理會計不再局限于被動地為管理提供決策信息，還應(yīng)主動地對管理決策產(chǎn)生積極影響；(2)管理會計不再局限于提供經(jīng)營層面的信息，還應(yīng)關(guān)注戰(zhàn)略層面的信息需求；(3)管理會計不再局限于內(nèi)部信息的溝通，還應(yīng)平衡外部利益相關(guān)人的信息需求；(4)管理會計不再局限于成本核算、成本控制、預(yù)算等傳統(tǒng)業(yè)務(wù)領(lǐng)域，還廣泛地滲透進項目管理、風(fēng)險管理、質(zhì)量管理等價值創(chuàng)造環(huán)節(jié)。此外，上述十四個管理會計關(guān)鍵活動在實踐中也應(yīng)緊密結(jié)合管理會計四項基本原則，并將基本原則作為管理會計“應(yīng)當(dāng)做什么”以及“做到什么程度”的評價標(biāo)準(zhǔn)。以“成本改善與管理”活動為例，管理會計應(yīng)當(dāng)能夠提供成本動因的基本信息，以供經(jīng)營決策需要(相關(guān)性原則的運用)；所提供的成本動因信息能對管理決策產(chǎn)生影響(影響力原則的運用)；成本動因信息可以用來分析價值鏈上的價值增加活動，從而能夠分析成本活動對組織價值的影響(價值原則的運用)；基于成本動因信息的業(yè)績評價體系可以提高問責(zé)機制的公平性，從而促進組織內(nèi)部的信任度(信任度原則的運用)。
(三)管理會計基本原則與組織績效管理
績效管理貫穿于組織實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的整個過程，分為戰(zhàn)略制定、計劃、執(zhí)行與審查四個環(huán)節(jié)。管理會計基本原則同樣能廣泛應(yīng)用于這四個績效管理環(huán)節(jié)之中。表1列舉了管理會計原則運用到業(yè)績管理流程的具體例子。
從表1可以看出，管理會計工具與技術(shù)能夠廣泛運用于組織績效管理的各個環(huán)節(jié)。管理會計在促進組織績效提高的過程中具有以下幾個特點：(1)注意與組織戰(zhàn)略進行關(guān)聯(lián)。實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)是組織績效管理的最終目的，管理會計在溝通組織戰(zhàn)略、將經(jīng)營活動與戰(zhàn)略目標(biāo)進行關(guān)聯(lián)時能夠發(fā)揮重要作用。(2)關(guān)注商業(yè)模式。商業(yè)模式是組織創(chuàng)造價值的方式與途徑，也是組織取得成功的關(guān)鍵。管理會計師只有充分理解組織商業(yè)模式并將管理會計職能融合到商業(yè)模式的具體環(huán)節(jié)，才能參與組織的價值創(chuàng)造。(3)關(guān)注利益相關(guān)人。與財務(wù)報告更加關(guān)注資本提供者的信息需求不同，管理會計應(yīng)當(dāng)同時考慮組織內(nèi)外部利益相關(guān)人的信息要求，包括監(jiān)管者、員工、供應(yīng)商、顧客等。唯有通過信息溝通培養(yǎng)良好的利益相關(guān)人關(guān)系，組織才有可能獲得成功并取得可持續(xù)的價值。
四、啟示
《原則》的發(fā)布，從全球視角界定了管理會計的基本原則、主要職能、管理會計師的角色以及管理會計如何參與組織價值創(chuàng)造，為管理會計實務(wù)提供了全球性指引�！对瓌t》對我國管理會計發(fā)展也具有重要的借鑒意義。針對我國管理會計原則的構(gòu)建，筆者提出以下建議：(1)重視管理會計原則在管理會計體系建設(shè)中的指引作用。作為溝通管理會計理論與實踐的橋梁，管理會計原則的構(gòu)建與發(fā)展應(yīng)是我國當(dāng)前管理會計體系改革與發(fā)展的重要任務(wù)之一。(2)明確我國管理會計原則的形式與主要內(nèi)容。在形式上，可以考慮以“管理會計概念框架”、“管理會計公告”或者“管理會計基本指引”等形式發(fā)布；在內(nèi)容上，應(yīng)當(dāng)涉及管理會計目標(biāo)、定義、職能、管理會計師勝任能力要求，以及管理會計參與組織價值創(chuàng)造的途徑與方式等。(3)制定我國管理會計原則時，應(yīng)充分借鑒管理會計理論與實踐的國際發(fā)展，并考慮我國文化與經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境，如組織文化、管理控制系統(tǒng)、企業(yè)所有權(quán)形式、政府部門對管理會計信息需求等因素，制定出既符合國際慣例又兼顧我國國情的中國管理會計原則。
作者介紹：李宗彥，浙江財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院
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