土地增值稅納稅籌劃策略及案例分析
土地增值稅納稅籌劃策略及案例分析
作者：佚名 日期：2011年03月24日 來(lái)源：互聯(lián)網(wǎng) 瀏覽： 432 次 我要評(píng)論(0)
核心提示： 土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱(chēng)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得增值收人的納稅人征收的稅種。土地增值稅納稅籌劃是在說(shuō)法允許的前提下，從降低稅基和稅率兩個(gè)角度進(jìn)行的。本文以房地產(chǎn)企業(yè)為主
土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱(chēng)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得增值收人的納稅人征收的稅種。土地增值稅納稅籌劃是在說(shuō)法允許的前提下，從降低稅基和稅率兩個(gè)角度進(jìn)行的。本文以房地產(chǎn)企業(yè)為主體，從土地增值稅的特點(diǎn)出發(fā)，圍繞具體案例進(jìn)行籌劃。
一、利息支出扣除法籌劃
依據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《實(shí)施細(xì)則》）
第七條（三）中關(guān)于利息支出扣除項(xiàng)目之規(guī)定：“凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的5%以?xún)?nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的.10%以?xún)?nèi)計(jì)算扣除。上述計(jì)算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定”。即當(dāng)納稅人能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С�，并能提供金融機(jī)構(gòu)貸款證明的，其允許扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用為：利息+（取得
土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）×5%以?xún)?nèi)；納稅人不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)貸款證明的，其允許扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用為：（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）×10%以?xún)?nèi)。
如果企業(yè)購(gòu)買(mǎi)房地產(chǎn)主要依靠負(fù)債籌資，利息支出所占比例較高，可考慮分?jǐn)偫⒉⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，據(jù)實(shí)扣除并加扣其他開(kāi)發(fā)費(fèi)用。如果企業(yè)購(gòu)買(mǎi)房地產(chǎn)主要依靠權(quán)益資本籌資，利息支出很少，則可考慮不計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偟睦�，這樣可以多扣除房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用。如某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司開(kāi)發(fā)商品房，當(dāng)?shù)卣?guī)定的扣除比例為5%和10%，其支付的地價(jià)款為600萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)成本為1000萬(wàn)元，我們針對(duì)利息支出為90萬(wàn)元和70萬(wàn)元兩種情況進(jìn)行籌劃（假設(shè)該利息支出為可分?jǐn)偳夷芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，并未超過(guò)商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額）。 首先計(jì)算扣除的利息支出差異為（取得土地使用權(quán)所支付的金額十房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）×（10%-5%）=（600+1000）×5%=80（萬(wàn)元），其次判斷當(dāng)允許扣除的利息支出為90萬(wàn)元時(shí)，由于90萬(wàn)>80萬(wàn)，所以該公司應(yīng)嚴(yán)格按房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⒉⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，這樣利息支出和其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除共計(jì)90+（600+1000）×5%=170萬(wàn)元，否則只能按（600+1000）×10%=160萬(wàn)元扣除，扣稅基數(shù)將減少10萬(wàn)元而多繳稅款；同理，當(dāng)允許扣除的利息支出為70萬(wàn)元時(shí)，由于70萬(wàn)
萬(wàn)元利息支出，扣稅基數(shù)增加10萬(wàn)元。
二、通過(guò)合理定價(jià)籌劃
依據(jù)《實(shí)施細(xì)則》第十一條規(guī)定，“納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)本細(xì)則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項(xiàng)扣除項(xiàng)目金額之和20%的免征土地增值稅；增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額之和20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅�！逼髽I(yè)可以利用20%這一臨界點(diǎn)進(jìn)行籌劃。設(shè)某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)待售標(biāo)準(zhǔn)普通住宅，除營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加外的扣除項(xiàng)目金額為C，銷(xiāo)售房?jī)r(jià)總額為X，營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加為5.5%X，如果企業(yè)要享受起征點(diǎn)優(yōu)惠，那么最高售價(jià)只能為X=（1+20%）（C+5.5%X），解得X=1.2848C，企業(yè)在這一價(jià)格水平下，既可享受起征點(diǎn)的照顧又可獲得較大利潤(rùn)。如果售價(jià)低于X，雖能享受起征點(diǎn)優(yōu)惠，但利潤(rùn)較低。如果企業(yè)欲通過(guò)提高售價(jià)達(dá)到增加收益的目的，此時(shí)按增值率在50%以下的稅率即30%的稅率繳納土地增值稅，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)只有當(dāng)價(jià)格提高的部分超過(guò)繳納的土地增值稅和新增的營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加時(shí)，提價(jià)才有利可圖。假設(shè)售價(jià)提高Y，X為增值率20%時(shí)的售價(jià)，則新的價(jià)格為（X+Y），新增營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加為5%×（1十7
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%+3%）Y=5.5%Y，扣除項(xiàng)目金額為C+5.5×（X+Y），假設(shè)增值率雖大于20%但小于50%，增值額為（X+Y）-C-5.5%×（X+Y），土地增值稅為30%×（X+Y-C-5.5%X-5.5%Y），企業(yè)欲使提價(jià)所帶來(lái)的收益超過(guò)新增的稅負(fù)而增加收益就須滿(mǎn)足Y>30%×（X+Y-C-5.5%X-5.5%Y）+5.5%Y，解得Y>0.0971C.為便于理解，舉一實(shí)例如下：建泰房地產(chǎn)公司建成并待售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，當(dāng)?shù)赝?lèi)住宅的市場(chǎng)售價(jià)在1800萬(wàn)元至1900萬(wàn)元之間，已知取得土地使用權(quán)的金額為200萬(wàn)元，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本為900萬(wàn)元，利息支出不能提供金融機(jī)構(gòu)的證明，也不能按房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)�，�?dāng)?shù)卣?guī)定允許扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除比例為10%.通過(guò)選擇籌劃方案可在保證售價(jià)較低的情況下，少納土地增值稅，增加企業(yè)利潤(rùn)。上述案例中除營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加外的可扣除項(xiàng)目金額為：200+900+（200+900）×10%+（200+900）×20%=1430萬(wàn)元。方案1：公司既要享受起征點(diǎn)優(yōu)惠，又想獲得最高利潤(rùn)，則最高售價(jià)應(yīng)為1430×1.2848=1837.264萬(wàn)元，此時(shí)獲利為
（1837.264-1430-1837.264×5.5%=306.2萬(wàn)元；當(dāng)價(jià)格定在1800萬(wàn)元至1837.264萬(wàn)元之間時(shí)，雖售價(jià)上升獲利將逐漸增加，但都要小于306.2萬(wàn)元。方案2：公司想通過(guò)提高售價(jià)再多獲收益，則提價(jià)至少要大于（1430×0.0971）=138.853萬(wàn)元，即房地產(chǎn)總售價(jià)至少要超過(guò)138.853+1837.264=976.117萬(wàn)元，此時(shí)提價(jià)才會(huì)增加企業(yè)總收益，否則提價(jià)只會(huì)導(dǎo)致總收益減少。所以，當(dāng)市場(chǎng)房?jī)r(jià)在1800萬(wàn)元至1900萬(wàn)元之間時(shí)，公司應(yīng)選擇1837.264萬(wàn)元作為房產(chǎn)銷(xiāo)售價(jià)格�？梢�(jiàn)，企業(yè)在出售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅時(shí)，通過(guò)合理定價(jià)進(jìn)行納說(shuō)籌劃，完全可以使自己保持較低價(jià)格并獲得較高的利潤(rùn)。
三、選擇項(xiàng)目核算方式籌劃
依據(jù)《實(shí)施細(xì)則》第八條：“土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算”，根據(jù)不同情況對(duì)多項(xiàng)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目選擇分開(kāi)或合并成本項(xiàng)目進(jìn)行核算，可降低土地增值稅。例如，大華房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司2005年商品房銷(xiāo)售收人為15000萬(wàn)元，其中普通住宅的銷(xiāo)售額為10000萬(wàn)元，豪華住宅的銷(xiāo)售額為5000萬(wàn)元。稅法規(guī)定的可扣除項(xiàng)目金額為11000萬(wàn)元，其中普通住宅的可扣除項(xiàng)目金確為8000萬(wàn)元，豪華住宅的可扣除項(xiàng)目金額為3000萬(wàn)元。方案1：不分開(kāi)核算時(shí)，增值率為（15000-11000）/11=3.6%，適用30%的稅率。應(yīng)納土地增值稅稅額（15000-11000）×30%=1200萬(wàn)元。方案2：分開(kāi)核算時(shí)，普通住宅增值率為（10000-8000）/8000=25%，則適用30%的稅率，應(yīng)納土地增值稅稅額（10000-8000）×30%=600萬(wàn)元；豪華住宅增值率為（5000-3000）/3000=67%，則適用40%的稅率，應(yīng)納稅額為（5000-3000）×40%-3000×5%=650萬(wàn)元。普通住宅和豪華住宅納稅合計(jì)為1250萬(wàn)元，分開(kāi)核算比不分開(kāi)核算多支出稅金50萬(wàn)元，所以，應(yīng)選擇合并項(xiàng)目核算。
四、利用代收費(fèi)用計(jì)價(jià)籌劃
按照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]第48號(hào)）第六條規(guī)定：“對(duì)于按縣級(jí)及縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，如果代收費(fèi)用是計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買(mǎi)方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得
的收入計(jì)稅，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)；如果代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中，而是在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，在計(jì)算增值額時(shí)也不允許扣除代收費(fèi)用”。按照上述規(guī)定可以利用代收費(fèi)用進(jìn)行籌劃。例如，華德房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司出售商品房，售價(jià)為3000萬(wàn)元，按當(dāng)?shù)厥姓囊�，在售房時(shí)代收了200萬(wàn)元的各項(xiàng)費(fèi)用。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)該商品房的支出如下：支付土地出讓金200萬(wàn)元，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本為600萬(wàn)元，其他允許稅前扣除的項(xiàng)目合計(jì)200萬(wàn)元。如果公司未將代收費(fèi)用并入房?jī)r(jià)，而是單獨(dú)收取，則允許扣除的金額為200+600+200+200+600）×20%=1160萬(wàn)元，增值額為3000-1160=1840萬(wàn)元，增值率為1840÷160=158.62%，應(yīng)繳納的土地增值稅為1840×50%-1160×15%=746萬(wàn)元。如果將代收費(fèi)用并入房?jī)r(jià)一并收取，則允許扣除的金額為200+600+200+（200+600）×20%+200=1360萬(wàn)元，增值額為3000+200-1360=1840萬(wàn)元，增值率為1840÷1360=135.29%，應(yīng)繳納的土地增值稅為
1840×50%-1360×15%=716萬(wàn)元。顯然，該公司無(wú)論代收費(fèi)用的方式如何，其銷(xiāo)售該商品房地增值額均為1840萬(wàn)元，但是采用第二種代收方式，即將代收費(fèi)用并入房?jī)r(jià)，會(huì)使得可扣除項(xiàng)目增加200萬(wàn)元，從而使房地產(chǎn)企業(yè)少繳納土地增值稅稅款746-716=30萬(wàn)元。
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