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洞悉長期股權(quán)投資核算
作者：秦文嬌趙一博
中國會計報 2015年06期
長期股權(quán)投資核算范圍有變化
近日，某上市公司2013年推出限制性股票激勵計劃，設(shè)置了與業(yè)績掛鉤的解鎖條件。該上市公司利用變更長期股權(quán)投資核算方法來增厚利潤，以獲取解鎖條件。
2014年7月1日起開始實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》(下稱“CAS2(2014)”)后，長期股權(quán)投資核算范圍有所減小，僅指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。
原CAS2(2006)“投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資”，不再適用長期股權(quán)投資準(zhǔn)則。
CAS2(2014)規(guī)定，因增加投資導(dǎo)致由金融工具投資轉(zhuǎn)換為對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資，不再按照CAS2(2006)規(guī)定由長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。
CAS2(2014)對原持有的對被投資單位的股權(quán)投資(不具有控制、共同控制或重大影響的)，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》作為金融資產(chǎn)進(jìn)行會計處理，投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》確定的原持有股權(quán)投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。
原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。
例1.2013年1月1日，甲公司以銀行存款295萬元取得乙公司10%的股權(quán)，對乙公司不具有重大影響，甲公司將其作為可供出售金融資產(chǎn)核算。2013年末，甲公司取得上述股權(quán)的公允價值為320萬元。2014年6月30日，甲公司取得上述股權(quán)的公允價值為330萬元。2014年7月1日，甲公司又以600萬元取得乙公司20%的股權(quán)，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為3 500萬元，取得該部分股權(quán)后，甲公司派人參與乙公司生產(chǎn)經(jīng)營決策的制定過程。分析如下(單位均為“萬元”，下同)，
2013年1月1日，
借：可供出售金融資產(chǎn)——投資成本
295
貸：銀行存款
295
2013年末，
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動
25
貸：其他綜合收益
25
2014年7月1日，
借：長期股權(quán)投資
600
貸：銀行存款
600
借：長期股權(quán)投資
330
貸：可供出售金融資產(chǎn)——投資成本
295
——公允價值變動
25
——投資收益
10
借：其他綜合收益
25
貸：投資收益
25
增資日，改按權(quán)益法核算：
投資成本為930萬元(330+600)，甲公司享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額為1050萬元(3500×30%)，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)營業(yè)外收入。調(diào)整后長期股權(quán)投資的賬面價值為1050萬元。
借：長期股權(quán)投資——投資成本
120
貸：營業(yè)外收入
120
記“其他綜合收益”的兩種情況
“其他綜合收益”作為新準(zhǔn)則新增科目，在長期股權(quán)資產(chǎn)核算會計處理時有著相應(yīng)的變化�！捌渌C合收益”是指企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。大體可分為兩種情況：
一是，原來記入資本公積——其他資本公積，后來記入其他綜合收益的情況，主要是根據(jù)其他綜合收益的定義，因為其他綜合收益是指企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。即以后能夠記入損益類的情況，但是還不符合結(jié)轉(zhuǎn)損益類的情況，就應(yīng)該記入其他綜合收益，主要包括下面4種情況：
可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動、減值及處置導(dǎo)致的其他綜合收益的增加或減少。也包括將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時，重分類日公允價值與賬面余額的差額部分。
確認(rèn)按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額導(dǎo)致的其他綜合收益的增加或減少。
自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值，其差額記入所有者權(quán)益導(dǎo)致的其他綜合收益的增加，及處置時的轉(zhuǎn)出。
可供出售外幣非貨幣性項目的匯兌差額，記入其他綜合收益科目。
二是，原來記入資本公積——其他資本公積，后來符合一定條件轉(zhuǎn)入資本公積——股本溢價或者資本溢價情況，在新準(zhǔn)則前提下，還在資本公積——其他核算科目下，主要是權(quán)益結(jié)算的股份支付，授予日按照權(quán)益工具的公允價值貸方記入資本公積——其他資本公積科目，行權(quán)時，按照實際行權(quán)數(shù)量確定的金額，將資本公積——其他資本公積從借方轉(zhuǎn)出，貸方記入股本科目，差額記入資本公積——股本溢價(資本溢價)科目。
另外還有一種情況就是被投資單位除了實現(xiàn)凈利，其他綜合收益增加以外導(dǎo)致其他資本公積增加的情況，投資方應(yīng)該按照持股比例確認(rèn)記入資本公積——其他資本公積科目。
當(dāng)權(quán)益法轉(zhuǎn)為按金融資產(chǎn)核算，投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)改按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理，同時結(jié)轉(zhuǎn)其他綜合收益。
例2.甲公司對A公司投資的有關(guān)資料如下：
2012年7月1日，甲公司以銀行存款1400萬元購入A公司40%的股權(quán)，對A公司具有重大影響，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為3750萬元(包含一項存貨評估增值100萬元；另一項固定資產(chǎn)評估增值200萬元，尚可使用年限10年，采用年限平均法計提折舊)。
2012年A公司全年實現(xiàn)凈利潤1000萬元(上半年發(fā)生凈虧損1000萬元)，投資時評估增值的存貨A公司已經(jīng)全部對外銷售，A公司其他綜合收益增加1500萬元。
2013年1月至6月期間，A公司公告并發(fā)放現(xiàn)金股利1000萬元，實現(xiàn)凈利潤370萬元，A公司其他綜合收益減少500萬元。
2013年7月1日，甲公司決定出售其持有的A公司25%的股權(quán)(即出售其持有A公司股權(quán)的62.5%)，出售股權(quán)后甲公司持有A公司15%的股權(quán)，對原有A公司不具有重大影響，改按可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會計核算。出售取得價款為1600萬元，剩余15%的股權(quán)公允價值為960萬元。
此時，長期股權(quán)投資的賬面價值構(gòu)成為：投資成本1500萬元、損益調(diào)整500萬元、其他綜合收益400萬元。
借：銀行存款
1600
貸：長期股權(quán)投資——投資成本
937.5(1500×25%/40%)
——損益調(diào)整
312.5(500×25%/40%)
——其他綜合收益
250(400×25%/40%)
投資收益
100
在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。
借：可供出售金融資產(chǎn)
960
貸：長期股權(quán)投資——投資成本
562.5(1500-937.5)
——損益調(diào)整
187.5(500-312.5)
——其他綜合收益
150(400-250)
投資收益
60
原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理。
借：其他綜合收益
400
貸：投資收益
400
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